Уменьшение/восстановление полезности ОС

Что такое уменьшение полезности?

Под уменьшением полезности понимают потерю экономической выгоды в сумме превышения остаточной стоимости актива над суммой ожидаемого возмещения (п. 4 П(С)БУ 7).

Роль суммы ожидаемого возмещения актива выполняют две оценки (п. 4 П(С)БУ 28):

1) чистая стоимость реализации — справедливая стоимость актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию (п. 4 П(С)БУ 28). Она базируется на ценах активного рынка за вычетом расходов, которые можно прямо связать с продажей актива (за исключением финансовых расходов и расходов по налогу на прибыль). При отсутствии активного рынка для конкретного актива его чистая стоимость реализации основывается на имеющейся информации о сумме, которую предприятие может получить за актив на дату годового баланса в операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами после вычета расходов на его реализацию (п. 10 П(С)БУ 28);

2) настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива — ее определяют путем применения соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам от непрерывного использования актива и его продажи/списания по окончании срока полезного использования/эксплуатации (п. 11 П(С)БУ 28).

Ту из оценок, которая на дату баланса окажется большей, принимают в качестве суммы ожидаемого возмещения. Пример определения такой суммы приведен в приложении 1 к П(С)БУ 28.

То есть в качестве основания для процедуры уменьшения полезности может быть принят факт наличия отклонения величины остаточной стоимости объекта ОС от наибольшей из двух оценок:

— оценки денежных поступлений от использования объекта или

— оценки чистой стоимости его реализации.

Рекомендуемый порог существенности для отражения уменьшения полезности объекта ОС установлен п. 34 Методрекомендаций № 561. Так, он может составлять:

— 1 % чистой прибыли/убытка предприятия или

— 10 % отклонения остаточной стоимости объекта ОС от его справедливой стоимости. А точнее, наибольшей из стоимостей: чистой стоимости реализации или настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива.

Как понять, произошло ли уменьшение полезности объектов ОС?

Признаки уменьшения полезности

Об уменьшении полезности активов могут свидетельствовать, в частности (п. 6 П(С)БУ 28):

— уменьшение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода на существенно большую величину, чем ожидалось;

— устаревание или физическое повреждение актива;

— существенные негативные изменения в технологическом, рыночном, экономическом или правовом окружении, в котором действует предприятие, произошедшие в течение отчетного периода или ожидаемые в ближайшее время;

— увеличение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно уменьшить сумму ожидаемого возмещения актива;

— превышение балансовой стоимости чистых активов предприятия над их рыночной стоимостью;

— существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые негативно влияют на деятельность предприятия;

— другие свидетельства того, что эффективность актива является или будет хуже, чем ожидалось.

Как видим, этот перечень не исчерпывающий, так как содержит неопределенные «другие свидетельства...».(ср. )

Выявили какой-то из этих признаков? Тогда вам предстоит выполнить шаги, предписанные П(С)БУ 28: определить сумму ожидаемого возмещения объекта ОС и сопоставить с ней его остаточную стоимость. То есть отклонение величины остаточной стоимости объекта ОС от суммы ожидаемого возмещения — основание для проведения процедуры уменьшения его полезности. Но, повторим, если сумма ожидаемого возмещения превысит балансовую стоимость, то об уменьшении полезности говорить не приходится.

Для проведения процедуры уменьшения/восстановления полезности активов нет надобности привлекать профессиональных оценщиков, как это предусмотрено в случае с переоценкой. Поэтому предприятие самостоятельно:

— определяет, имеются ли основания для изменения полезности;

— рассчитывает сумму ожидаемого возмещения объектов ОС.

Хотя, если возникнут трудности, никто не запрещает воспользоваться услугами эксперта-оценщика.

Заметьте:

Однако если это сделать невозможно, сумму ожидаемого возмещения определяют для группы активов, которая генерирует денежные потоки и к которой относится объект ОС (п. 19 П(С)БУ 28). Тогда сумму потерь от уменьшения полезности группы активов распределяют на отдельные объекты ОС пропорционально их балансовой стоимости (п. 22 П(С)БУ 28).

Когда тестировать на уменьшение полезности?

По требованиям п. 5 П(С)БУ 28 предприятие на дату годового баланса должно оценивать, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности актива.

При определении суммы ожидаемого возмещения актива по одной из оценок, важных для процедуры уменьшения полезности, предприятие также должно опираться на информацию о стоимости именно на дату годового (!) баланса. Речь идет об определении чистой стоимости реализации, когда по активу нет активного рынка (п. 10 ПС(Б)У 28).

То есть можно сказать, что нацстандарты предполагают проводить тестирование на предмет уменьшения полезности актива раз в год.

Тем не менее, считаем, что есть весомые аргументы для того, чтобы проводить процедуру уменьшения полезности и на квартальные даты баланса.

Во-первых, в п. 5 П(С)БУ 28 говорится об обязательном характере оценки наличия признаков уменьшения полезности объектов ОС. Однако только само предприятие вправе решать, свидетельствуют ли те или иные признаки о фактическом уменьшении полезности и являются ли они основанием для собственно применения такой процедуры. Обязательное проведение теста отнюдь не означает, что уменьшение полезности должно быть проведено.

Во-вторых, п. 5 П(С)БУ 28 императивно заявляет, что предприятие должно оценивать, существуют ли признаки уменьшения полезности на каждую годовую дату баланса (т. е. на 31 декабря отчетного года). То есть П(С)БУ 28 не требует уменьшать полезность ежегодно, он требует на дату годового баланса проверять, не существует ли причин для такого уменьшения.

Но такое годовое тестирование не согласуется ни с принципом осмотрительности из п. 6 разд. ІІІ НП(С)БУ 1 (активы предприятия не должны быть завышены, а обязательства — занижены), ни с международными стандартами.

Так, по предписаниям § 9 МСБУ 36 предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков уменьшения полезности активов. Если такие признаки есть, предприятию следует определить сумму ожидаемого возмещения за актив.

То есть обязательный тест на уменьшение полезности осуществляют в конце каждого финансового года. Между тем, если предприятие, руководствуясь МСБУ 34, составляет промежуточную финотчетность (например, квартальную), то проверять активы на наличие признаков уменьшения полезности оно должно на каждую промежуточную отчетную дату.

Поэтому считаем, что

Бухучет уменьшения полезности

Уменьшение полезности, как и уценка, имеет своим результатом уменьшение остаточной стоимости объекта ОС. Но, в отличие от переоценки, затрагивает только величину износа соответствующего объекта ОС и не влияет на первоначальную стоимость.

В общем случае потери от уменьшения полезности ОС попадают в состав прочих расходов с одновременным увеличением суммы износа по такому объекту: Дт 972 — Кт 131.

Если объект ОС раньше переоценивался, то (п. 15 П(С)БУ 28 и п. 31 П(С)БУ 7):

— на сумму уменьшения полезности в пределах превышения предыдущих дооценок (выгод от восстановления полезности) над уценками (потерями от уменьшения полезности) увеличивают износ и уменьшают капитал в дооценках: Дт 411 — Кт 131;

— разница идет в прочие расходы: Дт 972 — Кт 131.

Не забывайте! После признания потерь от уменьшения полезности амортизацию начисляют исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости объекта ОС и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации).

Восстановление полезности

За уменьшением полезности объекта ОС может последовать восстановление его полезности. Оно предполагает увеличение балансовой (остаточной) стоимости соответствующего объекта. Признанию восстановления полезности объекта ОС должно обязательно предшествовать признание уменьшения полезности этого же объекта.

При этом величина выгоды от восстановления полезности не может превысить величину потерь от уменьшения полезности соответствующего объекта ОС (п. 18 П(С)БУ 28). Другими словами, балансовая (остаточная) стоимость объекта ОС не может быть увеличена до величины большей, чем она была бы без уменьшения его полезности.

А это значит:

О восстановлении полезности актива могут свидетельствовать, в частности, такие признаки (п. 17 П(С)БУ 28):

— существенное увеличение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода;

— существенные позитивные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, произошедшие в течение отчетного периода;

— уменьшение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно увеличить сумму ожидаемого возмещения актива;

— существенные изменения актива и/или способа его использования в течение отчетного периода либо такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые положительно повлияют на деятельность предприятия;

— прочие свидетельства того, что эффективность актива является или будет лучше, нежели ожидалось.

Пример определения суммы выгод от восстановления полезности активов приведен в приложении 2 к П(С)БУ 28.

Бухучет восстановления полезности

В общем случае выгоды от восстановления полезности объекта ОС попадают в состав прочих доходов с одновременным уменьшением суммы износа такого объекта: Дт 131 — Кт 742.

Если объект ОС раньше переоценивался, то (п. 18 П(С)БУ 28, п. 32 П(С)БУ 7):

— на сумму восстановления полезности в пределах превышения ранее проведенных уценок (потерь от уменьшения полезности) над суммами дооценок (выгод от восстановления полезности) уменьшают сумму износа и увеличивают прочий доход: Дт 131 — Кт 742;

— разница увеличивает капитал в дооценках: Дт 131 — Кт 411.

Если объект ОС переоценивался и сумма предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности превышает сумму уценок и потерь от уменьшения полезности, то восстановление полезности показывают записью: Дт 131 — Кт 411.

Учтите! После восстановления полезности объекта ОС амортизацию начисляют исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости такого актива и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации). То есть при расчете амортизации отталкиваются от большей балансовой стоимости объекта ОС.

Основные отличия от переоценки

Принципиальные отличия процедуры изменения полезности объектов ОС от процедуры их переоценки (дооценки/уценки) представим в таблице.

Основные отличия изменения полезности объекта ОС от переоценки

Изменение полезности в налоговом учете

Малодоходники, решившие не считать разницы из разд. III НКУ, действуют по бухучетным правилам. То есть никаких корректировок финрезультата они не осуществляют.

А вот у высокодоходных плательщиков и малодоходников-добровольцев своя история. Они должны считать разницы от изменения полезности объектов ОС. По своему эффекту влияние уменьшения/восстановления полезности напоминает последствия переоценок.

Так, НКУ против, чтобы потери от уменьшения полезности активов (отраженные по Дт 972 — Кт 131) «срезали» базу обложения налогом на прибыль. В связи с этим п. 138.1 НКУ обязывает высокодоходников и малодоходников-добровольцев увеличить финрезультат до налогообложения на сумму потерь от уменьшения полезности ОС, включенных в расходы отчетного периода по П(С)БУ или МСФО. Показывают такие потери по строке 1.1.1.1 приложения РІ к прибыльной декларации.

В свою очередь, п. 138.2 НКУ разрешает уменьшить прибыльный объект на сумму выгод от восстановления полезности ОС в пределах ранее отнесенных в расходы потерь от уменьшения полезности ОС по П(С)БУ или МСФО (Дт 131 — Кт 742). Показывают такие выгоды по строке 1.2.1.2 приложения РІ.

Учтите! С 01.01.2017 г. разницы по дооценке и выгодам от восстановления полезности разнесены по разным абзацам п. 138.2 НКУ. В связи с этим не исключаем, что фискалы не разрешат, например, уменьшить финрезультат на сумму дооценки в пределах ранее включенных в расходы потерь от уменьшения полезности. Раньше проблем с этим не возникало, ведь обе разницы были указаны в одном абзаце.

Также заметьте! По требованиям НКУ при расчете налоговой амортизации не учитывают только суммы переоценки (уценки/дооценки). А вот об уменьшении/восстановлении полезности такой оговорки нет. Поэтому формально изменение балансовой (остаточной) стоимости объекта ОС в результате таких операций нужно учитывать для целей налоговой амортизации.