Изменение остаточной стоимости основных средств

4.1. Проводим переоценку

От причин до нюансов проведения

Сразу скажем, что вопросы переоценки остаточной стоимости объектов ОС в П(С)БУ 7 регулируют пп. 16 — 21. Они-то и будут нашим главным ориентиром при рассмотрении «переоценочных» вопросов в разрезе бухгалтерского учета.

В частности, из этих норм мы узнаем, что предприятия могут переоценивать объекты ОС, если их остаточная стоимость существенно отличается от справедливой стоимости* на дату баланса**. Здесь подчеркнем, что предприятия именно могут проводить такую переоценку. То есть это право, а не обязанность субъекта хозяйствования (это подтверждается, в частности, письмом Минфина от 20.03.2003 г. № 053-2940). Следовательно, даже если разница между двумя стоимостями перешагнула порог существенности, предприятие, не найдя в проведении переоценки выгод, может отказаться от нее.

* Для определения справедливой стоимости переоцениваемых объектов ОС привлекают независимого специалиста-оценщика (ст. 7 Закона № 2658).

** Напомним, что датой баланса является дата, на которую составлен Баланс предприятия (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2018, № 103, с. 30).

А какую же разницу считать существенной? Четких указаний на этот счет П(С)БУ 7 не дает. Следовательно, предприятие устанавливает порог существенности на свой выбор. Вместе с тем за основу можно принять механизм определения существенности, предложенный в Методрекомендациях № 561.

Так, п. 34 этих Методрекомендаций в качестве количественного критерия существенности для целей переоценки предлагает принять величину, равную 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия или 10 % справедливой стоимости актива. Кстати, о тех же 10 % говорит и п.п. 2.20.1 Методрекомендаций № 635. Однако следовать ли этим рекомендациям — на усмотрение предприятия. Как бы там ни было, выбранный порог существенности необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике.

*** Группой ОС считается совокупность объектов ОС, однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования (п. 34 Методрекомендаций № 561).

Проводя переоценку объектов ОС, учитывайте ряд таких нюансов:

1. В случае переоценки объекта ОС на эту же дату обязательно переоценивают все объекты группы ОС, к которой относится такой объект, независимо от того, насколько их остаточная стоимость отличается от справедливой.

2. Переоценка ОС той группы, объекты которой уже были переоценены, обязательно проводится с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости.

3. Не все объекты необоротных активов подлежат переоценке. Так, не переоцениваются:

1) МНМА и библиотечные фонды, которые амортизируются методами (пп. 16 и 27 П(С)БУ 7):

— «50 % на 50 %», — когда амортизацию в размере 50 % амортизируемой стоимости объекта ОС начисляют в первом месяце эксплуатации этого объекта, а оставшиеся 50 % — в месяце его списания с баланса;

— «100 %», — когда амортизацию объекта в первом месяце использования начисляют в размере 100 % его стоимости.

А вот МНМА и библиотечные фонды, амортизируемые по прямолинейному или производственному методу, переоценивают в общем порядке;

2) объекты инвестиционной недвижимости, учитываемой по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом расходов от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления (п. 18 П(С)БУ 32).

Если справедливая стоимость объекта ОС превышает его остаточную стоимость, то проводят дооценку, а если справедливая стоимость оказывается меньше остаточной — уценку. Причем дооценки и уценки могут чередоваться: один объект может быть сначала дооценен, а через некоторое время — уценен и наоборот.

Переоценка ОС включает в себя такие операции:

— дооценку (уценку) первоначальной стоимости объекта ОС;

— дооценку (уценку) износа.

Переоцененные первоначальную стоимость и сумму износа определяют умножением, соответственно, первоначальной стоимости и износа ОС на индекс переоценки*.

* Исключение — когда остаточная стоимость объекта ОС равна нулю (см. с. 54).

В свою очередь, индекс переоценки рассчитывают путем деления справедливой стоимости переоцениваемого объекта ОС на его остаточную стоимость. Формулу расчета этого показателя можно представить следующим образом:

И_п = С_с : С_о,

где И_п — индекс переоценки;

С_с — справедливая стоимость объекта ОС, грн;

С_о — остаточная стоимость объекта ОС, грн.

В результате переоценки объект ОС будет числиться в учете предприятия по новой остаточной стоимости. Это, в свою очередь, означает, что

Учет переоценок ОС ведут по каждому объекту отдельно.

Отражение на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки зависит от того, впервые или повторно проводится переоценка объекта ОС, а также от результатов предыдущих переоценок. Рассмотрим эти нюансы далее.

Учет первой переоценки стоимости ОС

Результаты первой уценки остаточной стоимости ОС отражают в бухгалтерском учете предприятия в составе расходов текущего периода, а именно — по дебету субсчета 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций». При этом делают проводки:

— на сумму уценки остаточной стоимости объекта ОС: Дт 975 — Кт 10;

— на сумму уценки износа: Дт 131 — Кт 10.

Аналогичным образом отражают результаты всех последующих уценок, если ранее не проводилась дооценка.

Что касается первой дооценки остаточной стоимости ОС, то ее сумму включают в состав капитала в дооценках по дебету субсчета 411 «Дооценка (уценка) основных средств». В таком случае делают следующие записи:

— на сумму дооценки остаточной стоимости объекта ОС: Дт 10 — Кт 411;

— на сумму дооценки износа: Дт 10 — Кт 131.

Аналогичным образом показывают результаты последующих дооценок, если ранее не проводилась уценка ОС и не отражалось уменьшение полезности*.

* Об уменьшении полезности см. подраздел 4.2 на с. 56.

Наглядно учет первой переоценки стоимости ОС продемонстрируем на примере.

Пример 4.1. На балансе предприятия в группе «Шлифовальные станки по металлу» учитываются 4 станка, в отношении которых принято решение об их переоценке** по состоянию на 30.09.2020 г. Исходные данные для расчета суммы переоценки, а также результаты ее проведения представим в табл. 4.1.

** Здесь предполагаем, что предприятием был установлен критерий существенности, согласно которому переоценка ОС проводится, если остаточная стоимость отличается от справедливой на 10 % и более.

Таблица 4.1. Данные о переоценке станков

В бухгалтерском учете предприятия переоценка стоимости объектов ОС в соответствии с указанными выше данными будет отражена следующим образом (см. табл. 4.2 на с. 51):

Таблица 4.2. Учет первой переоценки стоимости ОС

Учет последующих переоценок

С последующей переоценкой, которая имеет тот же результат, что и первая переоценка, все ясно: ее в бухучете отражают точно так же, как и первую дооценку/уценку. Если же результат повторной переоценки ОС изменился, т. е. после дооценки необходимо провести уценку или же после уценки — дооценку, порядок отражения повторной переоценки несколько иной. Рассмотрим его.

Уценка при предыдущей дооценке. Если на дату проведения очередной (последней) уценки объекта ОС сумма предыдущих дооценок объекта и дохода от восстановления полезности превышает сумму предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта и потерь от уменьшения его полезности*, то:

* Об уменьшении и восстановлении полезности см. в подразделе 4.2 на с. 56.

1) сумма очередной (последней) уценки остаточной стоимости объекта ОС, но не больше указанного превышения, направляется на уменьшение капитала в дооценках: Дт 411 — Кт 10;

2) разница (если сумма очередной (последней) уценки больше указанного превышения) включается в расходы отчетного периода: Дт 975 — Кт 10.

А вот сумму износа в этом случае уценивают в общем порядке: Дт 131 — Кт 10.

Если же на дату проведения очередной (последней) уценки объекта ОС сумма предыдущих дооценок и дохода от восстановления полезности меньше суммы предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности, то порядок учета такой же, как и при первой уценке (см. с. 49).

Дооценка при предыдущей уценке. В случае наличия на дату проведения очередной (последней) дооценки объекта ОС превышения суммы предыдущих уценок объекта и потерь от уменьшения его полезности над суммой предыдущих дооценок остаточной стоимости этого объекта и выгод от восстановления его полезности:

1) сумма очередной (последней) дооценки остаточной стоимости объекта ОС, но не больше указанного превышения, включается в состав доходов отчетного периода: Дт 10 — Кт 746;

2) разница (если сумма очередной (последней) дооценки больше указанного превышения) направляется на увеличение капитала в дооценках: Дт 10 — Кт 411.

Дооценку износа показывают уже известной вам проводкой: Дт 10 — Кт 131.

Если же на дату проведения очередной (последней) дооценки объекта ОС сумма предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности меньше суммы предыдущих дооценок и дохода от восстановления полезности, то порядок учета такой же, как и при первой дооценке (см. с. 49).

Учет последующих переоценок покажем на примере.

Пример 4.2. На балансе предприятия в группе «Станки токарные по металлу» учитываются 4 станка, в отношении которых принято решение об их переоценке по состоянию на 30.09.2020 г. Исходные данные для расчета суммы переоценки, а также результаты ее проведения представим в табл. 4.3.

Таблица 4.3. Данные о переоценке станков

Как отразить указанные операции по уценке и дооценке ранее переоцененных объектов ОС на счетах бухгалтерского учета, покажем в табл. 4.4 на с. 53.

Таблица 4.4. Учет уценки и дооценки ранее переоцененных объектов ОС

Переоцениваем объекты с нулевой остаточной стоимостью

На практике возможна ситуация, когда в хозяйственной деятельности предприятия используется объект ОС, стоимость которого полностью самортизирована. Как провести переоценку стоимости объекта ОС в таком случае? Достаточно просто!

Так, если остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, то его переоцененную остаточную стоимость определяют прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта (абзац второй п. 17 П(С)БУ 7). В результате переоценки первоначальная стоимость объекта увеличивается на его справедливую стоимость, а сумма износа не меняется. Таким образом, остаточная стоимость объекта ОС будет равна его справедливой стоимости.

Имейте в виду:

Вышесказанное дополним примером.

Пример 4.3. На балансе предприятия как ОС числится фрезерный станок, первоначальная стоимость которого составляет 28000 грн.

На дату баланса остаточная стоимость объекта достигла нулевого значения, но станок продолжает использоваться в хозяйственной деятельности предприятия.

В связи с этим принято решение о проведении его переоценки по состоянию на 30.09.2020 г.

Справедливая стоимость фрезерного станка составляет 14500 грн.

Как в этом случае отразить дооценку станка в бухгалтерском учете, покажем в табл. 4.5.

Таблица 4.5. Учет дооценки ОС с нулевой остаточной стоимостью

Списание сумм дооценки в состав нераспределенной прибыли

В соответствии с п. 21 П(С)БУ 7 при выбытии переоцененного объекта ОС превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок его остаточной стоимости следует включить в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках. Вместе с тем так долго ждать не обязательно. Упомянутый стандарт разрешает превышение сумм предыдущих дооценок объекта ОС над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта ежемесячно (ежеквартально, раз в год) включать в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках (Дт 411 — Кт 441) в сумме, пропорциональной начислению амортизации.

В таком случае при выбытии объекта ОС в нераспределенную прибыль необходимо будет включить остаток превышения сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок такого объекта, отраженный в составе капитала в дооценках.

Какой из двух вариантов списания дооценки выбрать — дело предприятия. Но! Обязательно укажите периодичность зачисления сумм дооценки ОС в нераспределенную прибыль в приказе об учетной политике (см. письма Минфина от 13.06.2007 г. № 31-34000-10-16/12153 и от 17.02.2015 г. № 31-11410-07-10/4907).

Как учесть списание дооценки в состав нераспределенной прибыли, покажем на примере.

Пример 4.4. На балансе предприятия как ОС числится станок, первоначальная стоимость которого составляет 10800 грн. Ликвидационная стоимость станка равна нулю, амортизация начисляется по прямолинейному методу. При признании объекта ОС активом был установлен срок полезного использования 5 лет.

После 3 лет эксплуатации станка, когда его остаточная стоимость составляла 4320 грн, а сумма начисленного износа — 6480 грн, на предприятии было принято решение о его дооценке. После дооценки остаточная переоцененная стоимость объекта ОС составила 5184 грн (индекс переоценки — 1,2).

Учетной политикой предприятия установлено, что сумма превышения предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок ежемесячно включается в состав нераспределенной прибыли.

В табл. 4.6 покажем, как отразить указанные операции на счетах бухгалтерского учета.

Таблица 4.6. Учет списания дооценки в состав нераспределенной прибыли

А как быть, если в дальнейшем проводится уценка объекта ОС, относительно которого в предыдущих периодах соответствующая часть превышения суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости включалась в состав нераспределенной прибыли? Действительно, здесь есть над чем подумать. Ведь порядок отражения переоценки в учете предусматривает, что сумма уценки (в пределах превышения суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок) направляется на уменьшение капитала в дооценках. Минфин в этом случае рекомендует поступать так (см. письмо от 12.04.2005 г. № 31-04200-20-10/6319):

1) сумму уценки объекта ОС в пределах включенной в состав нераспределенной прибыли суммы дооценки направить на уменьшение нераспределенной прибыли;

2) сумму уценки объекта ОС в пределах имеющегося в составе капитала в дооценках остатка превышения сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок такого объекта отнести на уменьшение капитала в дооценках;

3) оставшуюся сумму уценки включить в состав прочих расходов отчетного периода.

4.2. Уменьшение (восстановление) полезности

Основные моменты

Согласно п. 5 П(С)БУ 28 предприятие на дату годового баланса должно оценивать, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности актива*. При этом под уменьшением полезности следует понимать потерю экономической выгоды в сумме превышения остаточной стоимости актива над суммой ожидаемого возмещения (п. 4 П(С)БУ 7).

* Вместе с тем мы считаем, что предприятие вправе признавать уменьшение полезности объекта ОС на любую дату баланса, а не только на дату годового баланса (подробнее см. в «Налоги & бухучет», 2019, № 43, с. 18).

Обратите внимание:

Об уменьшении полезности активов могут свидетельствовать, в частности:

— уменьшение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода на существенно большую величину, чем ожидалось;

— устаревание или физическое повреждение актива;

— существенные негативные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, произошедшие в течение отчетного периода или ожидаемые в ближайшее время;

— увеличение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно уменьшить сумму ожидаемого возмещения актива;

— превышение балансовой стоимости чистых активов предприятия над их рыночной стоимостью;

— существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые негативно влияют на деятельность предприятия;

— другие свидетельства того, что эффективность актива является или будет хуже, чем ожидалось.

Обнаружили какой-то из этих признаков? Тогда вам нужно определить сумму ожидаемого возмещения объекта ОС и сопоставить с ней остаточную стоимость такого объекта.

Отклонение величины остаточной стоимости объекта ОС от суммы ожидаемого возмещения является основанием для проведения процедуры изменения полезности такого объекта.

При этом суммой ожидаемого возмещения будет являться большая из двух величин:

— чистая стоимость реализации объекта ОС либо

— нынешняя стоимость будущих чистых денежных поступлений от объекта ОС.

Чистая стоимость реализации — это справедливая стоимость актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию. Она базируется на ценах активного рынка за вычетом расходов, которые можно прямо связать с продажей актива (за исключением финансовых расходов и расходов по налогу на прибыль). Если информация о ценах активного рынка недоступна, чистая стоимость реализации актива базируется на имеющейся информации о сумме, которую предприятие может получить за актив на дату годового баланса в операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами за вычетом расходов на его реализацию (п. 10 П(С)БУ 28).

А вот нынешнюю стоимость будущих чистых денежных поступлений определяют путем применения соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам от непрерывного использования актива и его продажи (списания) по окончании срока полезного использования (эксплуатации).

Будущие денежные потоки от актива определяют исходя из финансовых планов предприятия на период не более 5 лет. Если у предприятия есть опыт определения суммы ожидаемого возмещения актива и имеются расчеты, свидетельствующие о достоверности оценки будущих денежных потоков, то такая оценка может определяться на основании финансовых планов предприятия, которые охватывают период более 5 лет. При этом денежные потоки в году, следующем за последним годом, на который составлен финансовый план, и за каждый последующий год использования актива принимают в сумме, не превышающей (без учета влияния инфляции) величину денежных потоков последнего года, на который составлен финансовый план.

Пример определения суммы ожидаемого возмещения объекта ОС можно найти в приложении 1 к П(С)БУ 28.

Заметьте:

То есть при наличии соответствующих специалистов определить сумму ожидаемого возмещения объекта ОС предприятие вправе самостоятельно.

Также самостоятельно предприятие устанавливает порог существенности для отражения уменьшения полезности объекта ОС. Фиксируют его в приказе об учетной политике.

При этом рекомендуемый порог существенности может составлять (п. 34 Методрекомендаций № 561):

— 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия или

— 10 % отклонения остаточной стоимости объекта ОС от его справедливой стоимости (а точнее, наибольшей из стоимостей: чистой стоимости реализации или нынешней стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива).

Учтите: сумму ожидаемого возмещения для сравнения ее с остаточной стоимостью определяют отдельно для каждого объекта ОС. Однако если этого сделать невозможно, сумму ожидаемого возмещения определяют для группы активов, генерирующей денежные потоки, к которой относится объект ОС (п. 19 П(С)БУ 28). Сумму потерь от уменьшения полезности группы активов, генерирующей денежные потоки, распределяют на отдельные объекты ОС, по которым невозможно определить суммы ожидаемого возмещения, пропорционально их балансовой стоимости.

После признания потерь от уменьшения полезности объекта ОС начисление амортизации осуществляют исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости такого объекта и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации).

Если на дату годового баланса признаки уменьшения полезности объекта ОС перестали существовать, то можно говорить о восстановлении его полезности.

О восстановлении полезности актива могут свидетельствовать, в частности, такие признаки (п. 17 П(С)БУ 28):

— существенное увеличение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода;

— существенные позитивные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, произошедшие в течение отчетного периода;

— уменьшение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно увеличить сумму ожидаемого возмещения актива;

— существенные изменения актива и/или способа его использования в течение отчетного периода либо такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые положительно повлияют на деятельность предприятия;

— прочие свидетельства того, что эффективность актива является или будет лучше, чем ожидалось.

Важно! Балансовая (остаточная) стоимость актива, увеличенная вследствие восстановления его полезности, не должна превышать балансовую (остаточную) стоимость этого актива, определенную на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности (п. 18 П(С)БУ 28). Другими словами,

После восстановления полезности амортизируемого объекта ОС начисление амортизации осуществляют исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости такого актива и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации).

Отражаем в бухучете

В бухгалтерском учете отражение потерь от уменьшения полезности объекта ОС зависит от того, переоценивался ранее такой объект или нет.

Так, уменьшение полезности объекта ОС, который ранее не переоценивался, в учете отражают по дебету субсчета 972 «Потери от уменьшения полезности активов» в корреспонденции с кредитом субсчета 131.

Что касается ранее переоцененных объектов ОС, то:

а) если сумма предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности превышает сумму уценок и потерь от уменьшения полезности, то уменьшение полезности отражают по кредиту субсчета 131 в корреспонденции с дебетом субсчетов:

— 411 — на сумму уменьшения полезности объекта ОС в пределах превышения предыдущих дооценок (выгод от восстановления полезности) над уценками (потерями от уменьшения полезности);

— 972 — на остаток суммы уменьшения полезности объекта ОС;

б) если сумма предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности превышает сумму дооценок и выгод от восстановления полезности, то уменьшение полезности отражают так же, как для объектов, которые ранее не переоценивались: Дт 972 — Кт 131.

Порядок отражения в учете выгод от восстановления полезности объекта ОС также будет зависеть от наличия/отсутствия предыдущих переоценок.

Так, восстановление полезности объекта ОС, который ранее не переоценивался, в учете отражают по дебету субсчета 131 в корреспонденции с кредитом субсчета 742 «Доход от восстановления полезности активов».

Если объект ОС ранее переоценивался и сумма предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности превышает сумму уценок и потерь от уменьшения полезности, то восстановление полезности отражают проводкой: Дт 131 — Кт 411.

В случае когда сумма предыдущих уценок (потерь от уменьшения полезности) превышает сумму дооценок (выгод от восстановления полезности), восстановление полезности отражают по дебету субсчета 131 с кредитом субсчетов:

— 742 — на сумму восстановления полезности в пределах суммы превышения ранее проведенных уценок (потерь от уменьшения полезности) над суммами дооценок (выгод от восстановления полезности);

— 411 — на остаток суммы восстановления полезности.

Для полноты картины бухгалтерский учет потерь от уменьшения полезности и доходов от восстановления полезности объектов ОС рассмотрим на примерах.

Пример 4.5. Уменьшение и восстановление полезности объекта ОС, который ранее не переоценивался. На балансе предприятия числится объект ОС первоначальной стоимостью 60480 грн. Срок его полезного использования — 5 лет. Амортизация начисляется прямолинейным методом. Ликвидационная стоимость равна нулю. После 2 лет эксплуатации объекта предприятие установило, что существуют признаки уменьшения полезности, и отразило в учете уменьшение полезности объекта. Еще через 1 год эксплуатации объекта установлено, что признаки уменьшения полезности перестали существовать, и предприятие отразило восстановление полезности объекта.

Исходные данные для расчета сумм потерь от уменьшения полезности и выгод от восстановления полезности объекта ОС представим в табл. 4.7.

Таблица 4.7. Исходные данные примера 4.5

В табл. 4.8 на с. 60 покажем, как операции по уменьшению и восстановлению полезности объекта ОС, который ранее не переоценивался, отразить в бухгалтерском учете предприятия.

Таблица 4.8. Изменение полезности объекта ОС, который ранее не переоценивался

Пример 4.6. Уменьшение полезности ранее переоцененных объектов ОС. На балансе предприятия числятся 2 станка, в отношении которых произошли события, повлекшие за собой уменьшение их полезности. Ранее станки переоценивались.

Исходные данные для этого примера приведем в табл. 4.9.

Таблица 4.9. Исходные данные примера 4.6

Как отражать в учете предприятия потери от уменьшения полезности объектов ОС, которые ранее переоценивались, вы можете увидеть в табл. 4.10.

Таблица 4.10. Учет уменьшения полезности ранее переоцененных объектов ОС

Пример 4.7. Восстановление полезности ранее переоцененных объектов ОС. На балансе предприятия числятся 2 станка, в отношении которых была проведена процедура уменьшения полезности. После устранения причин, повлекших за собой уменьшение полезности, предприятие отражает восстановление полезности станков. Ранее станки переоценивались.

Исходные данные для этого примера приведены в табл. 4.11.

Таблица 4.11. Исходные данные примера 4.7

Как приведенное выше восстановление полезности ранее переоцененных объектов ОС отразить в бухгалтерском учете предприятия, см. в табл. 4.12 на с. 62.

Таблица 4.12. Учет восстановления полезности ранее переоцененных объектов ОС

4.3. Переоценка и изменение полезности в налоговом учете

В этом подразделе речь пойдет о том, как переоценки и изменение полезности объектов ОС повлияют на налоговоприбыльный учет предприятия.

С малодоходниками, не изъявившими желание рассчитывать налоговоприбыльные разницы, установленные разд. ІІІ НКУ, все ясно — они ориентируются исключительно на бухучет. А значит, все, что попадает в доходы и расходы в бухгалтерском учете, «сыграет» в определении объекта обложения налогом на прибыль таких предприятий. А вот с высокодоходниками и малодоходниками-добровольцами, как вы знаете, все несколько сложнее. Ведь НКУ обязывает их корректировать объект обложения налогом на прибыль на налоговоприбыльные разницы. Причем в случае переоценки и изменения полезности объектов ОС такие разницы возникать будут*.

* Обратите внимание: касается это только объектов ОС. В отношении МНМА корректировки на рассмотренные далее разницы не проводят (см., в частности, письма ГФСУ от 28.12.2018 г. № 5436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и ГУ ГФС в г. Киеве от 26.11.2018 г. № 4938/ІПК/26-15-12-03-11, а также разъяснение в подкатегории 102.05 БЗ).

Так, если в отчетном периоде вы осуществляли уценку объектов ОС, при определении базы обложения налогом на прибыль вам нужно увеличить финрезультат до налогообложения на сумму такой уценки, включенной в расходы отчетного периода в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абзац третий п. 138.1 НКУ). Речь идет о суммах, отраженных по дебету субсчета 975. Таким образом, уценка не принесет выгоды в налоговом учете высокодоходника или малодоходника-добровольца. Ведь уменьшенный в бухучете финрезультат будет восстановлен через «уценочную» разницу.

Похожая ситуация с уменьшением полезности активов. Так, все та же норма НКУ предписывает высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам увеличивать финансовый результат до налогообложения на сумму потерь от уменьшения полезности ОС, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с П(С)БУ и МСФО. То есть расходы, отраженные на субсчете 972, также не поучаствуют в определении объекта обложения налогом на прибыль.

Вы осуществляли дооценку ОС или восстановление полезности? Тогда тут тоже может понадобиться корректировка. Так, на сумму дооценки ОС в пределах отнесенной ранее в расходы уценки в соответствии с П(С)БУ или МСФО следует уменьшить финрезультат до налогообложения (абзац четвертый п. 138.2 НКУ).

Кроме того, следующий абзац упомянутой нормы разрешает уменьшить финансовый результат до налогообложения на сумму выгод от восстановления полезности ОС в пределах ранее отнесенных в расходы потерь от уменьшения полезности ОС в соответствии с П(С)БУ и МСФО.

Обратите внимание: на сегодняшний день разницы по дооценке и выгодам от восстановления полезности разнесены по разным абзацам. В связи с этим не исключаем, что налоговики не разрешат, например, уменьшить финрезультат на сумму дооценки в пределах ранее включенных в расходы потерь от уменьшения полезности.

И еще важный момент. В налоговом учете при расчете амортизации объектов ОС их стоимость определяют без учета переоценки, проведенной в соответствии с положениями бухучета. На это указывает абзац второй п.п. 138.3.1 НКУ. Вследствие этого база для расчета амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет разной. А это, в свою очередь, приводит к возникновению «амортизационных» разниц (см. подраздел 3.4 на с. 42). Но опять-таки беспокоить это должно только высокодоходников и малодоходников-добровольцев.

Что интересно, НКУ запрещает учитывать при расчете налоговой амортизации только суммы переоценки. А вот об уменьшении/восстановлении полезности такой оговорки нет. Поэтому формально изменение балансовой (остаточной) стоимости объекта ОС в результате таких операций нужно учитывать для целей налоговой амортизации. Однако налоговики (см. письма ГНСУ от 01.07.2020 г. № 2640/6/99-00-05-05-02-06/ІПК и ГФСУ от 26.06.2019 г. № 2941/6/99-99-15-02-02-15/IПК) изменение полезности фактически приравнивают к переоценкам. И, соответственно, считают, что начисление амортизации в налоговом учете осуществляется исходя из балансовой стоимости ОС без учета результатов изменения полезности.

Что касается НДС, то операции по переоценке и уменьшению/восстановлению полезности объектов ОС на учет этого налога никак не влияют. Подтверждают это и налоговики в письме ГФСУ от 02.12.2016 г. № 26145/6/99-99-15-03-02-15.