Валютные доходы плательщика единого налога: как считать и когда возникают

Момент возникновения дохода

Правила определения упрощенцем дохода, полученного в иностранной валюте, прописаны в п. 292.5 НКУ. Из него следует, что доход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу, установленному НБУ на дату получения такого дохода. Причем датой получения дохода в общем случае является дата поступления средств плательщику единого налога в денежной (наличной или безналичной) форме (п. 292.6 НКУ).

Налоговики на сегодня отмечают, что доход следует отражать по дате поступления валютных средств именно на текущий счет, открытый в банке, а не на распределительный счет (см. письма ГНСУ от 17.08.2023 № 2506/ІПК/99-00-24-03-03-06, от 01.03.2023 № 462/ІПК/99-00-24-03-03-06 и т. п.).

Из этого делаем вывод, что

Причем достаточно часто при получении иностранной валюты банк или платежная система может взимать с валютной выручки комиссию. Так вот, чтобы определить валютный доход, который следует будет пересчитать в гривни, упрощенцу следует брать в расчет всю (полную) сумму валютной выручки без уменьшения ее на сумму комиссии, удержанной банком (см. письма ГНСУ от 16.10.2024 № 4854/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, от 02.10.2024 № 4678/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, БЗ 108.01.02; БЗ 07.01.03). То же касается и удержания процентов (комиссионных) в пользу международной системы денежных переводов (SWIFT, Western Union, MoneyGram и др.): в доход включают полную сумму выручки — то есть с учетом средств, удержанных международными системами за перевод валюты (см. БЗ 108.01.02).

Выручка идет через иностранный банк / платежную систему

В последнее время некоторые упрощенцы, заключая договор с нерезидентом, прописывают в нем оплату средств не на счет, открытый в украинском банке, а на счет, открытый в иностранном банке, или через аккаунт в определенной международной онлайн-платформе или платежной системе.

Так, например, на сегодня достаточно много ФЛП — плательщиков ЕН получают валютную выручку через международные платежные системы — Payoneer, Wise, Veem или даже международные платформы, которые обеспечивают автоматизацию заключения и учет договоров (контрактов) между заказчиком и исполнителем, таких как Deel и т. п.

И в этом случае возникает вопрос:

Начнем с того, что в НКУ, а именно в п. 292.6, не установлено, на какой именно счет (в украинском банке или в иностранном или в платежной системе) должна поступить оплата от нерезидента, чтобы у единоналожника возник валютный доход. Поэтому доход у плательщика ЕН должен возникать в момент получения средств на иностранные банковские счета или на счета в международной платежной системе.

Так же рассуждают и налоговики: доход у упрощенца должен возникать не по дате зачисления средств на текущий счет в украинском банке, а по дате получения их в иностранном банке или международной платежной системе. Так, на сегодня фискалы прямо говорят, что когда инвалютные средства идут через международную систему Payoneer, то их следует пересчитать в национальную валюту по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленному НБУ на дату их получения в системе Payoneer (письмо ГНСУ от 15.10.2024 № 4817/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). То же касается и системы Deel (письмо от 16.10.2024 № 4854/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК), платформы Veem (письмо от 02.10.2024 № 4678/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК) и т. п.

В то же время о ФЛП — плательщиках ЕН налоговики заявляют, что валютная выручка, которая попадет на счета в международных платежных системах, будет признаваться

Сделать это следует в течение отчетного периода, но не позже годового налогового (отчетного) периода. Такой вывод фискалы делают для всех ФЛП, то есть как для ФЛП группы 2, для которых отчетным периодом является год, так и для ФЛП группы 3, которые отчитываются ежеквартально. Хотя раньше встречались и другие трактовки, а именно для ФЛП группы 3 они говорили опираться не на годовой, а на квартальный период.

Если же средства останутся на конец отчетного налогового периода (считаем, что года) на счете в иностранном банке или международные платежной системе (например, Payoneer, Deel и т. п.), или перечисляются, но на счет в Украине, открытый для собственных нужд, то такие средства признаются не предпринимательскими доходами, а гражданскими доходами физлица. А следовательно, их нужно облагать НДФЛ и ВС по общим правилам налогообложения иностранного дохода, установленным для налогоплательщиков — физических лиц (см. письма ГНСУ от 27.09.2024 № 4633/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, от 16.10.2024 № 4854/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК и т. п.).

Сразу заметим, в НКУ об изменении статуса предпринимательских доходов на гражданские из-за невозврата из-за границы средств до конца периода нет ни слова. Поэтому с таким подходом фискалов можно спорить (подробнее см. «ФЛП — плательщик единого налога и доходы на Payoneer и Wise» // «Налоги & бухучет», 2024, № 14). Тем, кто этого делать не желает, советуем как можно быстрее завести выручку в Украину на предпринимательские счета.

Что касается юрлиц-упрощенцев, то у налоговиков таких особых правил налогообложения валютной выручки, которая застряла за рубежом на счетах юрлица, нет. То есть эти суммы, независимо от того, будут они зачислены на счета в Украине или нет, в любом случае облагаются ЕН. Конечно, если речь идет о валютной выручке от операции, которая попадает под валютный контроль, то такие суммы юрлицо (как и ФЛП) должен в любом случае завести в Украину, чтобы снять операцию с контроля и избежать ВЭД-пени.

Курсовые разницы

Когда юрлицо-упрощенец имеет дело с нерезидентами (поставляет им товары или предоставляет услуги), то у него возникает дебиторская задолженность, которая будет погашаться средствами. Для целей бухучета такая статья является монетарной, а следовательно, в бухучете на каждую дату баланса и на дату операции следует признавать курсовые разницы. Это же самое происходит в случае, когда субъект получил валютную выручку и она у него в течение некоторого времени хранится на счете. Тогда также в бухгалтерском учете упрощенец должен признавать курсовые разницы на каждую дату баланса и на дату осуществления операции (п. 8 НП(С)БУ 21, см. статью «Курсовые разницы и как их считать» // «Налоги & бухучет», 2022, № 62):

Так вот, из-за этого у всех упрощенцев возникает закономерный вопрос: влияет ли курсовая разница на налогооблагаемый доход плательщика ЕН?

На наш взгляд,

Объясняется это тем, что в результате возникновения курсовых разниц у плательщика ЕН не происходит появление на счете или в кассе новых средств. Также от таких операций не происходит операции по безвозмездному получению товаров (работ, услуг) или списанию кредиторской задолженности при окончании срока исковой давности.

Что касается ФЛП (бухучет не ведут), то говорить о том, что у них может возникнуть курсовая разница, вообще не следует.

В то же время налоговики несколько по-другому подходят к этой ситуации.

Соглашаются они с нами только в отношении курсовых разниц, связанных с ФЛП-упрощенцами. На их взгляд, поскольку ФЛП не ведут бухгалтерского учета, то у них просто курсовые разницы не могут возникнуть. А если курсовых разниц нет, то нечего облагать ЕН.

А вот в отношении юрлиц — плательщиков ЕН у налоговиков немножко другой подход. На их взгляд, юрлица-упрощенцы должны включать в налогооблагаемый доход положительное значение курсовых разниц от перерасчета иностранной валюты и монетарной задолженности. А вот отрицательное значение не уменьшает базу обложения ЕН (см. письма ГУ ГНС в г. Киев от 24.03.2023 № 680/ІПК/26-15-04-02-08, от 27.11.2023 № 4347/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК, БЗ 108.01.02).

Почему налоговики делают такой вывод о юрлицах, не понятно. Особенно если учитывать, что правила определения налогооблагаемого дохода для ФЛП и юрлиц являются одинаковыми.

Хорошо, что суды в этой ситуации стоят на стороне плательщиков. Они, как и мы, не видят оснований для увеличения облагаемого ЕН дохода на сумму курсовых разниц. Ведь нет дополнительных денег — нет и ЕН-дохода (см. постановление ВС от 25.10.2022 по делу № 820/3681/18).

Продажа валюты

По большей части валюту, которую получает плательщик ЕН от осуществления операций с нерезидентами, он продает на межбанке. При таком продаже тоже возникает разница, но эта разница не является курсовой. Она образуется за счет применения разных курсов: по которым учитывалась валюта и по которым ее продали.

Так вот, в отношении такой разницы налоговики на сегодня единогласно заявляют, что:

— у ФЛП — плательщика ЕН при продаже валюты налогооблагаемый доход не возникает. Объясняют они это тем, что расчет курсовой разницы, которая возникает при продаже иностранной валюты ФЛП, и включение такой курсовой разницы в доход плательщика единого налога нормами НКУ не предусмотрены (см. письма ГНСУ от 22.04.2024 № 2224/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, от 19.03.2024 № 1474/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК и т. п.). С этим мы полностью согласны;

— у юрлица-упрощенца при продаже валюты может возникнуть налогооблагаемый доход. А именно это происходит, когда возникает положительная разница между суммой, которая поступила от продажи валюты, и суммой, включенной в доход. Отрицательная разница на доход не влияет.

Так, они отмечают, что когда единоналожник-юрлицо продает валюту (БЗ 108.01.02):

— до окончания квартала, в котором он получил эту валюту, то в доход включается положительная разница между суммой, которая поступила от продажи валюты, и суммой, включенной в доход при поступлении валютной выручки;

— после окончания квартала, то в доход надо включать разницу между суммой, полученной от продажи валюты, и доходом, полученным от перерасчета валюты на конец предыдущего квартала.

Впрочем правила налогообложения продажи валюты ФЛП-упрощенцами должны быть такими же, как и при продаже валюты юрлицами-упрощенцами, ведь порядок определения дохода для них один и тот же.

Причем на помощь юрлицу-упрощенцу может прийти вышеупомянутая позиция суда в отношении неналогообложения курсовой разницы юрлицом-упрощенцем (см. постановление ВС от 25.10.2022 по делу № 820/3681/18).