25.11.2024
Сразу скажем, что налоговики требуют полученный арендодателем-единоналожником по договору аренды гарантийный платеж в периоде получения включать в ЕН-доход. При этом в случае возврата арендатору гарантийного платежа по окончании действия договора аренды откорректировать (уменьшить) ЕН-доход арендодателю-единоналожнику налоговики не разрешают, поскольку такие суммы не являются авансом или предоплатой за товары (работы, услуги) (письма ГНСУ от 03.09.2024 № 4310/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК, от 25.01.2024 № 413/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК, БЗ 108.01.02 и БЗ 107.01.03).
Так как по договоренности гарантийный платеж может засчитываться в счет арендной платы за последний месяц аренды или возвращаться арендатору, на каждой ситуации остановимся отдельно.
С подходом контролеров можем согласиться лишь отчасти. И то только в том случае, если гарантийный платеж по окончании аренды не будет возвращаться арендатору (а будет засчитываться в счет уплаты арендной платы за последний месяц аренды).
В таком случае уплачиваемый арендатором арендодателю гарантийный платеж по договору аренды одновременно выступает способом обеспечения выполнения арендатором договорных обязательств (ч. 1 ст. 199 ХКУ) — к примеру, может быть защитой от возможных неплатежей по договору, досрочного расторжения договора и пр. — и по сути является задатком. Причем, если за гарантийным платежом хотим закрепить функции задатка, то лучше, чтобы об этом прямо говорилось в договоре (ст. 570 ГКУ). Иначе если в договоре не будет указано, что гарантийный платеж является задатком, то он будет считаться обычным авансом (ч. 2 ст. 570 ГКУ).
В любом случае, если договором аренды предусмотрено, что гарантийный платеж не возвращается по окончании аренды арендатору, а засчитывается в счет погашения арендных платежей по договору (т. е. направляется в счет арендной платы за последний месяц аренды), то по сути он является предоплатой за аренду — авансовым арендным платежом (Дт 301, 311 — Кт 681). Поэтому
такой гарантийный («невозвращаемый») платеж арендодатель-единоналожник при получении включает в ЕН-доход
При этом в конце аренды такой авансовый платеж будет засчитываться в счет уплаты арендной платы за последний месяц аренды (Дт 361 (377) — Кт 703 (713), Дт 681 — Кт 361 (377)). Однако так как ЕН-доход уже был показан ранее (при получении гарантийного платежа), то необходимости в повторном отражении ЕН-дохода в конце аренды не возникнет.
Договором аренды может предусматриваться, что арендатор перечисляет гарантийный «возвращаемый» платеж, который является залогом (ст. 572 ГКУ). То есть арендатор вносит залоговую сумму (например, под обеспечение сохранности имущества, взятого в аренду). И такая сумма будет возвращаться арендатору по окончании аренды при надлежащем выполнении арендатором взятых обязательств (неповреждении имущества).
В таком случае считаем, что
если по условиям договора аренды гарантийный платеж выполняет исключительно обеспечительную функцию (обеспечения выполнения арендатором взятых обязательств) и не засчитывается в счет уплаты арендных платежей, а подлежит возврату арендатору по окончании аренды (т. е. является залогом), то по нему вообще не должен возникать ЕН-доход
Ведь никакого дохода как такового арендодатель в данном случае так и не получит. Никакой продажи товаров (работ, услуг) под такой платеж не происходит. Поскольку он не будет засчитываться в оплату товаров (работ, услуг), в частности, в оплату услуг аренды, а подлежит возврату по окончании аренды арендатору. Поэтому такой платеж не может считаться предоплатой за арендные услуги и не должен влиять на ЕН-доход.
Кстати, и в бухгалтерском учете:
— при получении такого гарантийного платежа (залога) доход не признается (Дт 301, 311 — Кт 685, п. 6.5 НП(С)БУ 15 «Доходы»), а
— при возврате платежа арендатору по окончании аренды операцию отражают обратной записью (Дт 685 — Кт 301, 311). Подробнее об учете см. «Учитываем гарантийный платеж при аренде» // «Налоги & бухучет», 2023, № 23; «Обеспечительный платеж при аренде» // «Налоги & бухучет», 2020, № 92 (ср. ).
А как предусмотрено п. 296.1 НКУ, на данные упрощенного бухгалтерского учета относительно доходов и расходов с учетом положений пп. 44.2, 44.3 НКУ следует ориентироваться предприятиям-единоналожникам.
Поэтому если доходы не возникают в бухучете, то, считаем, нет оснований признавать и ЕН-доход. Поскольку перечисляемые туда-сюда «обеспечительные» денежные средства доходом не являются.
Разве что только в том случае, если арендатор нарушит условия договора (скажем, повредит имущество, взятое в аренду), и в результате сумма залога не будет возвращаться арендатору, а превратится в штраф, то у арендодателя появится необходимость признать ЕН-доход на сумму штрафа, взыскиваемого с арендатора (Дт 685 — Кт 715).
Однако налоговики в такие тонкости залога не вникают, а фискально разъясняют, что:
— сумму полученного гарантийного платежа (который является обеспечением выполнения обязательств по договору аренды) арендодатель-единоналожник должен в любом случае включить в ЕН-доход. Однако
— при возврате такого гарантийного платежа арендатору по окончании аренды уменьшить ЕН-доход арендодатель не имеет оснований.
Аргумент налоговиков — п.п. 5 п. 292.11 НКУ разрешает уменьшать ЕН-доход только при возврате суммы средств (аванса, предоплаты) покупателю товаров (работ, услуг), если такой возврат происходит вследствие возврата товара, разрыва договора или по письму-заявлению о возврате средств. А в данном случае воспользоваться этим пунктом не получится, поскольку возвращаемый гарантийный платеж авансом (предоплатой) за товары (работы, услуги) не является.
Действительно, налоговики тут правы в том, что обеспечительный гарантийный платеж (залог) не является авансом (предоплатой) за товары (работы, услуги). Но именно поэтому (так как изначально не происходит никакой оплаты за товары (работы, услуги) и доход как таковой отсутствует) сумму гарантийного платежа еще при получении не следует вообще включать в ЕН-доход.
Что примечательно, в похожей ситуации, например, для бирж (единоналожников) фискалы делают лояльные разъяснения. И разрешают биржам (единоналожникам) собранные гарантийные взносы, которые по окончании аукциона возвращаются участникам аукциона, не включать в ЕН-доход. Так как такие взносы — подчеркивают контролеры — не являются оплатой за товары (работы, услуги) (письмо ГУ ГНС в Харьковской обл. от 21.12.2022 № 2292/ІПК/20-40-18-05-05, БЗ 108.01.02, БЗ 107.01.03).
Кстати, и НДС-учет гарантийных платежей контролеры разграничивают в зависимости от того, засчитывается гарантийный платеж в будущем в погашение арендной платы (задаток) или возвращается арендатору (залог). И если договором предусмотрено, что гарантийный платеж (залог) будет возвращаться арендатору по окончании аренды, то такой платеж не считается компенсацией стоимости (оплатой) арендных услуг (так как не происходит никакой поставки) и не является объектом обложения НДС (письмо ГНСУ от 11.04.2024 № 1944/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК, БЗ 101.04, подробнее см. «На гарантийный платеж, который подлежит возврату, ошибочно начислили НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 38).
И все же, учитывая фискальную позицию налоговиков в отношении «возвращаемого» гарантийного платежа (залога) при аренде и требования включать его в ЕН-доход (а также некорректировке дохода при возврате), проще, если по договоренности гарантийный платеж все-таки будет засчитываться в счет оплаты последнего месяца аренды.