25.11.2024
Одразу скажемо, що податківці вимагають отриманий орендодавцем-єдиноподатником за договором оренди гарантійний платіж у періоді отримання включати в ЄП-дохід. При цьому в разі повернення орендареві гарантійного платежу після закінчення дії договору оренди відкоригувати (зменшити) ЄП-дохід орендодавцю-єдиноподатнику податківці не дозволяють, оскільки такі суми не є авансом або передоплатою за товари (роботи, послуги) (листи ДПСУ від 03.09.2024 № 4310/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК, від 25.01.2024 № 413/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК, БЗ 108.01.02 і БЗ 107.01.03).
Оскільки за домовленістю гарантійний платіж може зараховуватися в рахунок орендної плати за останній місяць оренди або повертатися орендареві, на кожній ситуації зупинимося окремо.
З підходом контролерів можемо погодитися лише частково. І то тільки в тому випадку, якщо гарантійний платіж після закінчення оренди не повертатиметься орендареві (а зараховуватиметься в рахунок сплати орендної плати за останній місяць оренди).
У такому разі гарантійний платіж, що сплачується орендарем орендодавцеві за договором оренди, одночасно виступає способом забезпечення виконання орендарем договірних зобов’язань (ч. 1 ст. 199 ГКУ) — наприклад, може бути захистом від можливих неплатежів за договором, дострокового розірвання договору та ін. — і по суті є завдатком. Причому, якщо за гарантійним платежем хочемо закріпити функції завдатку, то краще, щоб про це прямо говорилося в договорі (ст. 570 ЦКУ). Інакше якщо в договорі не буде зазначено, що гарантійний платіж є завдатком, то він вважатиметься звичайним авансом (ч. 2 ст. 570 ЦКУ).
У будь-якому разі, якщо договором оренди передбачено, що гарантійний платіж не повертається після закінчення оренди орендареві, а зараховується в рахунок погашення орендних платежів за договором (тобто направляється в рахунок орендної плати за останній місяць оренди), то по суті він є передоплатою за оренду — авансовим орендним платежем (Дт 301, 311 — Кт 681). Тому
такий гарантійний («безповоротний») платіж орендодавець-єдиноподатник при отриманні включає в ЄП-дохід
При цьому в кінці оренди такий авансовий платіж зараховуватиметься в рахунок сплати орендної плати за останній місяць оренди (Дт 361 (377) — Кт 703 (713), Дт 681 — Кт 361 (377)). Проте оскільки ЄП-дохід уже був показаний раніше (при отриманні гарантійного платежу), то необхідності в повторному відображенні ЄП-доходу в кінці оренди не виникне.
Договором оренди може передбачатися, що орендар перераховує гарантійний платіж, що повертається, який є заставою (ст. 572 ЦКУ). Тобто орендар вносить заставну суму (наприклад, під забезпечення збереження майна, взятого в оренду). І така сума повертатиметься орендареві після закінчення оренди при належному виконанні орендарем узятих зобов’язань (непошкодженні майна).
У такому разі вважаємо, що
якщо за умовами договору оренди гарантійний платіж виконує виключно забезпечувальну функцію (забезпечення виконання орендарем узятих зобов’язань) і не зараховується в рахунок сплати орендних платежів, а підлягає поверненню орендареві після закінчення оренди (тобто є заставою), то за ним узагалі не повинен виникати ЄП-дохід
Адже жодного доходу як такого орендодавець у цьому випадку так і не отримає. Жодного продажу товарів (робіт, послуг) під такий платіж не відбувається. Оскільки він не зараховуватиметься в оплату товарів (робіт, послуг), зокрема в оплату послуг оренди, а підлягає поверненню після закінчення оренди орендареві. Тому такий платіж не може вважатися передоплатою за орендні послуги і не повинен впливати на ЄП-дохід.
До речі, й у бухгалтерському обліку:
— при отриманні такого гарантійного платежу (застави) дохід не визнається (Дт 301, 311 — Кт 685, п. 6.5 НП(С)БО 15 «Дохід»), а
— при поверненні платежу орендареві після закінчення оренди операцію відображають зворотним записом (Дт 685 — Кт 301, 311). Детальніше про облік див. «Обліковуємо гарантійний платіж при оренді» // «Податки & бухоблік», 2023, № 23; «Забезпечувальний платіж при оренді» // «Податки & бухоблік», 2020, № 92 (ср. ).
А як передбачено п. 296.1 ПКУ, на дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів і витрат з урахуванням положень пп. 44.2, 44.3 ПКУ слід орієнтуватися підприємцям-єдиноподатникам.
Тому якщо доходи не виникають у бухобліку, то, вважаємо, немає підстав визнавати і ЄП-дохід. Оскільки «забезпечувальні» грошові кошти, які перераховуються туди-сюди, доходом не є.
Хіба що тільки в тому випадку, якщо орендар порушить умови договору (скажімо, пошкодить майно, взяте в оренду), і в результаті сума застави не повертатиметься орендареві, а перетвориться на штраф, то в орендодавця з’явиться необхідність визнати ЄП-дохід на суму штрафу, що стягується з орендаря (Дт 685 — Кт 715).
Проте податківці в такі тонкощі застави не вникають, а фіскально роз’яснюють, що:
— суму отриманого гарантійного платежу (який є забезпеченням виконання зобов’язань за договором оренди) орендодавець-єдиноподатник повинен у будь-якому разі включити в ЄП-дохід. Проте
— при поверненні такого гарантійного платежу орендареві після закінчення оренди зменшити ЄП-дохід орендодавець не має підстав.
Аргумент податківців — п.п. 5 п. 292.11 ПКУ дозволяє зменшувати ЄП-дохід тільки при поверненні суми коштів (авансу, передоплати) покупцеві товарів (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розриву договору або за листом-заявою про повернення коштів. А в цьому випадку скористатися цим пунктом не вийде, оскільки гарантійний платіж, що повертається, авансом (передоплатою) за товари (роботи, послуги) не є.
Дійсно, податківці тут праві в тому, що забезпечувальний гарантійний платіж (застава) не є авансом (передоплатою) за товари (роботи, послуги). Але саме тому (оскільки спочатку не відбувається жодної оплати за товари (роботи, послуги) і дохід як такий відсутній) суму гарантійного платежу ще при отриманні не слід узагалі включати в ЄП-дохід.
Що примітно, у схожій ситуації, наприклад, для бірж (єдиноподатників) фіскали дають лояльні роз’яснення. І дозволяють біржам (єдиноподатникам) зібрані гарантійні внески, які після закінчення аукціону повертаються учасникам аукціону, не включати в ЄП-дохід. Оскільки такі внески — підкреслюють контролери — не є оплатою за товари (роботи, послуги) (лист ГУ ДПС у Харківській обл. від 21.12.2022 № 2292/ІПК/20-40-18-05-05, БЗ 108.01.02, БЗ 107.01.03).
До речі, і ПДВ-облік гарантійних платежів контролери розмежовують залежно від того, зараховується гарантійний платіж у майбутньому в погашення орендної плати (завдаток) чи повертається орендареві (застава). І якщо договором передбачено, що гарантійний платіж (застава) повертатиметься орендареві після закінчення оренди, то такий платіж не вважається компенсацією вартості (оплатою) орендних послуг (оскільки не відбувається жодного постачання) і не є об’єктом оподаткування ПДВ (лист ДПСУ від 11.04.2024 № 1944/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК, БЗ 101.04, детальніше див. «На гарантійний платіж, який підлягає поверненню, помилково нарахували ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 38).
Та все ж, враховуючи фіскальну позицію податківців щодо гарантійного платежу, що повертається (застави), при оренді та вимоги включати його в ЄП-дохід (а також некоригування доходу при поверненні), простіше, якщо за домовленістю гарантійний платіж усе-таки зараховуватиметься в рахунок оплати останнього місяця оренди.