В чем нарушение?
Вообще-то, осуществляя распределение входного НДС по матресурсам — комплектующим (вместо начисления компенсирующих НО)? предприятие действует, строго говоря, неправильно. Так как по правилам НДС-учета:
— если товары/услуги (приобретенные «с НДС») полностью используются в необлагаемой (льготной) деятельности — то начисляют компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ (чтобы компенсировать всю сумму входного НДС — ввиду их полного необлагаемого использования). И только
— если товары/услуги (приобретенные «с НДС») одновременно используются по двойному назначению (т. е. и в облагаемой, и в необлагаемой деятельности), и поделить их между облагаемой и льготной деятельностями не представляется возможным, то по ним распределяют сумму входного НДС по правилам ст. 199 НКУ. То есть начисляют распределительные НО (с учетом доли необлагаемых операций — так называемого коэффициента распределения «антиЧВ»), чтобы компенсировать часть входного НДС, приходящегося на необлагаемую деятельность. При этом по итогам года (в декабре) проводят годовой перерасчет НДС и корректируют (пересчитывают) начисленные в течение года распределительные НО (с учетом коэффициента распределения антиЧВ, пересчитанного по итогам года, исходя их фактических годовых объемов операций). Подробности см. в статье «Условия распределения НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 1-2*.
* Правда, для льготных оборонных поставок по госконтрактам (по пп. 4, 5 п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) сделано исключение из правил — они освобождаются от компенсирующих (распределительных) НО. То есть положения п. 198.5 и ст. 199 НКУ к таким операциям не применяются. Подробнее об этом см. статью «Военная НДС-льгота по п. 32: тонкости применения при поставках» // «Налоги & бухучет», 2024, № 85.
Однако в данном случае одновременного «двойного использования» комплектующих (т. е. такого, чтобы каждая деталь одновременно (!) использовалась и в облагаемой, и в льготной деятельности) не было. А купленные комплектующие, по сути, просто поделили между двумя видами деятельности. И часть из комплектующих целиком (полностью) использовали в выпуске облагаемой продукции, а другую часть — полностью в выпуске льготной. Поэтому по правилам
по той части комплектующих, которая была полностью использована для льготной деятельности (т. е. пошла на выпуск льготной продукции), и нужно было компенсировать всю сумму входного НДС — начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ
А вот начислять распределительные НО по ст. 199 НКУ по комплектующим в таком случае не было необходимости.
Другое дело, что для компенсации входного НДС по части комплектующих (начислить компенсирующие НО) необходимо точно знать, какое их количество было использовано (!) в производстве необлагаемой (льготной) продукции. А так как при большой номенклатуре выделить и прямым счетом подсчитать, сколько комплектующих пошло на выпуск льготной продукции, довольно сложно (по словам бухгалтера), то предприятие решило применить механизм НДС-распределения по ст. 199 НКУ и частично компенсировать НДС по комплектующим путем начисления распределительных НО. Чем это может быть опасно?
Чем грозит?
Прежде всего, вопросы могут возникать насчет начисленных НО. Не занижена (не завышена) ли их сумма (из-за начисления распределительных НО вместо компенсирующих)? Поскольку:
— занижение НО — может повлечь недоплату НДС в бюджет. И если льготная деятельность — постоянная, то это может зацепить серию периодов, включая и итоги декабрьского перерасчета по НДС. А вот
— если НО, наоборот, завышены, то вопросы могут возникать по прибыли. Так как если величина начисленных НО окажется завышенной (Дт 15, 20, 22, 23, 28, 91, 92, 93, 94 — Кт 643/1 и Дт 643/1 — Кт 641/НДС), то для плательщика налога на прибыль это может обернуться завышением расходов. А следовательно, — занижением финрезультата (объекта обложения) и недоплатой налога на прибыль*.
* Хотя даже если контролеры в военный период установят недоплату, доначислят налог и направят НУР, а плательщик уплатит доначисленный налог по НУР в 30-дневный срок (без обжалования), то штрафы и пеню, начисленные на сумму такого налогового обязательства, платить не придется (п.п. 69.37 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Поэтому
начисление НО в неверной сумме может грозить недоплатой по НДС или по налогу на прибыль
А вот собственно на расчет доли необлагаемых операций (коэффициента распределения — антиЧВ) никак не повлияет, какие НО начислены (компенсирующие или распределительные НО и в какой сумме). Так как такие НО отражаются в строках 4.1, 4.2, 4.3 декларации по НДС и ни в подсчете облагаемых, ни в подсчете общих объемов операций не участвуют. Поэтому расчет антиЧВ никак не смогут исказить (см. формулу расчета антиЧВ в таблице 1 приложения Д5 к декларации по НДС).
Еще налоговики могут цепляться к налоговой накладной (НН), мол, составлена распределительная НН вместо компенсирующей. Однако считаем, что оснований для штрафа по п. 1201.2 НКУ за нерегистрацию НН в таком случае нет. Ведь этот штраф контролеры могут применить, если при проверке выявят факт осуществления операции без регистрации НН (БЗ 101.27). То есть тогда, когда у плательщика была обязанность зарегистрировать НН и он ее не выполнил и НН не зарегистрировал. А в данном случае НН плательщиком была зарегистрирована. И то, что зарегистрирована распределительная НН (с типом сводности «2» в левой верхней части), а не компенсирующая НН (с типом сводности «1»), никак не означает, что НН на компенсацию НДС вообще отсутствует и не регистрировалась.
Как быть?
По большому счету, для исправления ошибки нужно пересчитать НО всех тех периодов, когда вместо компенсирующих начислили распределительные НО. И если возникли расхождения, то подать УР к декларациям таких периодов. Однако, как отмечалось, такой пересчет проблематичен для плательщика. Ведь потому и было изначально принято решение о начислении распределительных НО вместо компенсирующих.
К тому же чтобы предъявлять плательщику какие-то претензии по поводу начисленных НО (что якобы их сумма посчитана неправильно и это повлекло недоплату по НДС или по налогу на прибыль), налоговикам для этого фактически нужно самостоятельно провести подсчеты и вычислить сумму отклонений. Причем в каждом из таких периодов! Однако, учитывая сложность всех расчетов в данном случае, скорее, контролеры согласятся с «распределительным» подходом, применяемым плательщиком.
Тем более, что предприятие не уклонялось от обязанности компенсировать сумму входного НДС, а такой НДС (пускай и через механизм распределения) тоже компенсирует! Поэтому
хотя вариант с НДС-распределением формально и неправилен, но чисто из практических соображений все-таки возможен
И если прямым счетом подсчитать, сколько комплектующих (приобретенных «с НДС») пошло на льготную и облагаемую продукцию, довольно сложно, то выходом все-таки может стать «распределительный» подход.
Выводы
- По комплектующим, использованным в выпуске льготной продукции, следует начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ (чтобы компенсировать по ним всю сумму входного НДС).
- Если прямым счетом посчитать, сколько комплектующих использовано в производстве облагаемой продукции, а сколько в производстве льготной продукции, довольно сложно, то распределять НДС вместо использования п. 198.5 методологически неправильно. Но чисто практически такой вариант может быть допустим.
