Услуги от нерезидента неплательщику НДС: как исправить ошибку в Расчете обязательств?

При получении услуг от нерезидента с местом их поставки на территории Украины получатели услуг должны начислить НДС с таких услуг.

Причем обязанность начислить НДС касается и получателей услуг — субъектов хозяйствования — неплательщиков НДС (п.п. 180.2, 208.1, п. 208.4 НКУ). Впрочем, в отличие от плательщиков НДС, неплательщики НДС не составляют налоговые накладные и не подают НДС-декларацию, а начисляют налоговые обязательства по отдельной форме отчетности (п. 208.4 НКУ). Она называется Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным как плательщик налога на добавленную стоимость, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными налогоплательщиками, на таможенной территории Украины (электронный идентификатор — F/J 0215525).

Форма этого Расчета утверждена приказом Минфина от 28.01.2016 № 21 (в редакции приказа Минфина от 01.03.2021 № 131).

Допустим, неплательщик НДС допустил ошибку в этом Расчете. Как ее исправить?

Расчет обязательств неплательщика НДС: ключевые моменты

Прежде чем перейти к ответу на вопрос, как исправить ошибки в Расчете, отметим несколько важных моментов, связанных с его подачей.

1. Подают этот Расчет субъекты хозяйствования — неплательщики НДС при получении услуг от нерезидента с местом поставки на таможенной территории Украины, определенным по правилам ст. 186 НКУ (см. статью «Услуги в ВЭД: как определить место поставки?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 37).

Внимание! Исключение представляет получение ФЛП — неплательщиком НДС электронных услуг от нерезидента (в понимании п.п. 14.1.56⁵ НКУ). В этом случае ответственным за уплату НДС с электронных услуг является сам нерезидент (п.п. «д» п.п. 14.1.139, п.п. 9 п. 180.1, ст. 208¹ НКУ), а ФЛП-неплательщик не подает Расчет в отношении полученных электронных услуг. А вот юридические лица — неплательщики НДС уплачивают НДС и при получении электронных услуг. Все детали найдете в статье «Электронные услуги в ВЭД» // «Налоги & бухучет», 2024, № 37.

2. Налоговые обязательства по НДС при получении неплательщиком НДС услуг от нерезидента возникают по правилу «первого события» (п. 187.8 НКУ):

— или на дату списания средств со счета в банке в пользу нерезидента в оплату услуг;

— или на дату оформления документа, удостоверяющего факт предоставления услуг нерезидентом.

3. Расчет подают только за тот отчетный (налоговый) месяц, в котором приобретались услуги от нерезидента. Если неплательщик не приобретает у нерезидентов НДС-облагаемые услуги, подавать пустые Расчеты не нужно.

4. Подать Расчет нужно в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца, в котором имеются операции по поставке услуг нерезидентами. То есть на условиях вышеприведенного примера (аванс нерезиденту перечислен в августе 2024 года) Расчет нужно подать не позже 20 сентября 2024 года. Начисленная в таком Расчете сумма НДС подлежит уплате в бюджет в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем указанного 20-дневного срока.

5. Базой НДС является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов (за исключением НДС). Базу НДС-обложения (договорную стоимость)

То есть, например, если первым событием является перечисление аванса нерезиденту, то договорная стоимость пересчитывается в гривни по курсу НБУ на дату перечисления аванса.

Потом на эту пересчитанную в гривни базу налогообложения «сверху» начисляют НДС в общем случае по ставке 20 % (п. 208.2 НКУ).

Подробнее о порядке заполнения Расчета см. в статье «Услуги от нерезидента неплательщику НДС: как платить и отчитываться?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 37 (ср. ).

Если допустили ошибку в Расчете

Ошибки могут быть разными: неправильно определили дату возникновения налоговых обязательств, вследствие чего Расчет подан не за тот период. Или допущена ошибка в гр. 8 или 9 разд. I Расчета «Нарахована сума податкових зобов’язань» (например, ошибочно курс НБУ для перерасчета базы налогообложения в грн взят не на ту дату). Могут быть и другие ошибки.

Исправлять ошибку в Расчете есть смысл, только если она допущена в графах 8 или 9 разд. I «Нарахована сума податкових зобов’язань» или когда Расчет подан не за тот период. Тогда как ошибки в наименовании контрагента-нерезидента, номере/дате договора или в реквизитах акта предоставленных услуг исправлять вовсе не обязательно. За такие ошибки никакой ответственности субъекту хозяйствования не грозит.

Если допустили ошибку в сумме налоговых обязательств. Сейчас действующая форма Расчета позволяет исправить ошибки в нем путем подачи уточняющего Расчета (тип «Уточнюючий»). При этом поскольку этот Расчет является одной из форм НДС-отчетности (п. 6 разд. I Порядка № 21*), то как и при исправлении ошибок в других налоговых отчетах, исправить ошибку можно только в пределах срока исковой давности из ст. 102 НКУ.

* Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 № 21.

Если ошибка допущена в сумме налоговых обязательств (в гр. 8 и 9), то подаем Расчет с отметкой в поле «Уточнюючий». При этом:

1) поле 02 «Звітний (податковий) період, за який подається» в таком уточняющем Расчете не заполняем (см. разъяснение в категории 101.25 БЗ);

2) в поле 03 «Звітний (податковий) період, що уточнюється», — указываем отчетный налоговый период, который уточняется.

Все остальные поля заглавной части Расчета заполняем в обычном порядке.

Само исправление ошибки проводим в разделе II «Розрахунок уточнення податкових зобов’язань у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок» Расчета (раздел I в таком уточняющем Расчете не заполняем). Как именно заполнять этот раздел, определено в п. 4 разд. VII Порядка № 21:

1) в графах 2 — 7, 10 или 11 отражаются соответствующие показатели уточняемого отчетного периода (то есть ошибочные показатели). В случае, если в Расчет за этот отчетный период раньше вносились изменения, в графах 7, 10 или 11 отражаются соответствующие показатели граф 8, 12 или 13 последнего уточняющего Расчета по операциям по поставке услуг нерезидентами, который подавался к расчету уточняемого отчетного (налогового) периода;

2) в графах 8, 12 или 13 отражаются соответствующие показатели с учетом уточнения (то есть правильные показатели);

3) в графах 9, 14 или 15 отражается сумма ошибки (абсолютное значение).

Если ошибка привела к занижению суммы НО (уточняющим Расчетом доначислена сумма НО), то в общем случае должны также начислить и уплатить самоштраф 3 % от суммы занижения НО (для этого в таблице разд. II предназначена специальная строка). Но! При исправлении с 01.08.2023 и до отмены военного положения ошибок любых периодов (связанных с занижением налога) самоштраф и пеня не начисляются (п.п. 69.38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, больше деталей в статье «Военные послабления и НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 53).

А следовательно,

Если наоборот ошибка привела к переплате, есть возможность вернуть излишне уплаченные средства как обычную переплату из бюджета (на текущий счет). Детали найдете в статье «Алгоритм возврата переплаты из бюджета» // «Налоги & бухучет», 2024, № 15.

Если начислили НО не в том периоде. Например, НО начислены не по первому событию и, соответственно, Расчет подан не за тот отчетный период, что нужно.

В таком случае, учитывая, что (1) получатель услуг от нерезидента — неплательщик НДС приравнивается к плательщику в отношении уплаты НДС и (2) Расчет является одной из форм НДС-отчетности (п. 6 разд. I Порядка № 21), то

Также за период (месяц), за который не подан Расчет, налоговики могут осуществить доначисление НДС с применением штрафа по ст. 123 НКУ (10 % от суммы занижения; хотя не исключено, что фискалы будут пытаться сразу применить штраф как за умышленное нарушение — в размере 25 % от заниженных НО по п. 123.2 НКУ).

Чтобы избежать штрафа за доначисление, следует самоисправиться. Что касается механизма самоисправления ошибки, если НО начислили не в своем периоде, то он следующий:

— к ошибочному периоду (периоду, в котором ошибочно начислены НО) следует подать уточняющий Расчет с отметкой в поле «Уточнюючий» и снять начисление за этот период;

— подать Расчет с отметкой в поле «Звітний» к правильному периоду с заполненным разделом I «Розрахунок податкових зобов’язань за звітний (податковий) період».

В этом случае грозит только штраф за несвоевременную подачу Расчета (340 грн, а при повторном нарушении в течение года — 1020 грн).

Если вообще забыли подать Расчет

Как мы отмечали выше, получатель услуг от нерезидента — неплательщик НДС приравнивается к плательщику в отношении уплаты НДС, взыскания налогового долга и привлечения к ответственности (п. 208.5 НКУ). К тому же Расчет является одной из форм НДС-отчетности (п. 6 разд. I Порядка № 21). Следовательно, если самостоятельно (до того момента, как факт неподачи Расчета и неуплаты НО выявят налоговики) подадим Расчет с опозданием, то будут применены:

1) штраф за несвоевременную подачу Расчета в размере, определенном п. 120.1 НКУ. То есть — 340 грн, а при повторном нарушении в течение года — 1020 грн (категория 101.27 БЗ). Что касается повторности нарушений (например, если Расчет не подан сразу за несколько периодов), то для того, чтобы считать нарушение повторным, нужно, чтобы налоговики сначала выявили первое нарушение (а следовательно, выписали НУР, и уже потом второе). Несколько нарушений в процессе проверки — это не повторность. Впрочем сам штраф считается кратно количеству несвоевременно поданных Расчетов;

2) штраф за несвоевременную уплату налога. В общем случае он представляет (п. 124.1 НКУ):

— 5 % суммы налогового долга — при просрочке до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства;

— 10 % суммы налогового долга — если уплата просрочена больше чем на 30 календарных дней.

Однако если налоговики докажут, что нарушение сроков уплаты допущено умышленно, то штраф может составить уже 25 % от суммы неуплаченного (несвоевременно уплаченного) денежного обязательства (п. 124.2 НКУ).

Кроме того, за несвоевременную уплату задекларированного НДС фискалы могут начислить еще и пеню согласно ст. 129 НКУ.

Если вообще не подавать Расчет и не уплачивать НДС, тогда этот факт могут выявить налоговики. Последствия будут следующими:

1) налоговики самостоятельно доначислят НО и применят штраф по ст. 123 НКУ. Размер штрафа — 10 % от заниженных НО (п. 123.1 НКУ). Но не исключено, что фискалы будут пытаться сразу применить штраф как за умышленное нарушение — в размере 25 % от заниженных НО (п. 123.2 НКУ).

Однако во время ВП (с 01.08.2023) действует норма п.п. 69.37 подразд. 10 разд. ХХ НКУ: если плательщик уплатит доначисленные налоговые обязательства по НУР в течение 30 календарных дней (без обжалования), то штрафные (финансовые) санкции (штрафы), начисленные на сумму такого налогового обязательства, считаются отмененными, а пеня не начисляется. Это значит, что уплатив доначисленный по проверке налог по НУР в отведенный 30-дневный срок, плательщик освобождается от штрафов и пени;

2) кроме того, в этом случае плательщику грозит штраф за неподачу Расчета в размере, определенном п. 120.1 НКУ (340 грн, а при повторном нарушении в течение года — 1020 грн за каждый неподанный Расчет).