Оформление отношений
Чтобы привлечь комиссионера к продаже товара, нужно должным образом оформить такие взаимоотношения. Для этого нужно заключить договор комиссии.
Юридические основы таких договоров прописаны в гл. 69 ГКУ. В соответствии с этими правилами к договорам комиссии относятся договоры, по которым одна сторона (комиссионер) обязывается по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 1011 ГКУ).
Исходя из этого, если привлекают комиссионера для продажи, то комиссионер продает продукцию комитента (заказчика) от своего имени и за предоставление таких услуг обязательно получает оплату от комитента (заказчика).
Чтобы комиссионер мог совершать сделки от имени комитента (продавать его товары), не нужна доверенность. Достаточно договора комиссии
После того как будет заключен договор комиссии, каждая из сторон должна приступать к выполнению своих обязанностей. Причем, чтобы ни у одной из сторон договора комиссии не было проблем при отражении их в учете, эти операции следует должным образом задокументировать.
Прежде всего следует помнить, что при передаче товаров на комиссию к комиссионеру право собственности на такие товары не переходит. Оно остается за комитентом.
После того как комиссионер продаст товар комитента, он должен отчитаться за выполнение посреднической операции. Чтобы это сделать, комиссионер должен подать комитенту отчет. Утвержденной формы отчета не существует. Поэтому оформлять его следует в произвольной форме. В этом отчете комиссионер должен обязательно указать всю существенную информацию о выполнении договора.
Кроме того, комиссионер должен передать все полученное (например, средства за проданную продукцию) по договору комиссии комитенту, а тот обязан их принять (ст. 1022 и 1023 ГКУ).
На основании отчета комиссионер должен сформировать акт приема-передачи результатов комиссионной услуги. В этом акте будет определен размер комиссионного вознаграждения, которое должен уплатить комитент комиссионеру.
Обращаем внимание! Комиссионер может нести расходы на сопутствующие услуги, необходимые для выполнения посреднического договора. Например, он может осуществлять транспортировку товара, погрузку-выгрузку, иногда придется оплачивать налоги и сборы (в основном если речь идет о продаже за рубежом) и т. п. Так вот, эти расходы комиссионер несет по поручению комитента, а потому ему их должен возместить комитент. Это прямо прописано в ст. 1024 ГКУ (впрочем не лишним будет указать о таких расходах в договоре комиссии).
Чтобы эти средства комитент возместил комиссионеру, о таких расходах следует указать в отчете комиссионера и на подтверждение приложить копии первичных документов, которые подтверждают их понесение. Поскольку эти расходы комитент возмещает комиссионеру отдельно от вознаграждения, то об их возмещении следует отдельно указать в акте приема-передачи результатов комиссионной услуги или путем оформления отдельного акта о возмещении понесения сопутствующих расходов при выполнении договора комиссии.
Учет у комиссионера
Бухучет продажи товара. Чтобы понять, как комиссионеру отражать операции, осуществленные по договору комиссии на продажу, следует помнить, что
право собственности на товар, полученный на продажу, не переходит к комиссионеру, а остается за комитентом
Поэтому товары, полученные от комитента на комиссию, комиссионер не зачисляет на баланс. Такие товары он будет учитывать только на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию». Аналитический учет таких товаров ведут по видам и комитентам.
На счетах бухучета при передаче товара покупателю комиссионер должен признать дебиторскую задолженность с одновременным возникновением дохода от реализации товара, взятого на комиссию (Дт 36, 377 — Кт 702). Признавать расходы в виде себестоимости реализованного товара комиссионер не будет. Ведь товар не является его собственностью. Проданный товар нужно будет списать с забалансового счета.
Дальше комиссионер формирует задолженность перед комитентом на дату продажи товара (эта дата будет указана в отчете). Для этого он должен уменьшить доход, полученный от реализации товара, взятого на комиссию, и признать кредиторскую задолженность перед комитентом (Дт 704 «Вычеты из дохода» — Кт 631, 685).
Несколько слов скажем о случае, когда комиссионер продает товар нерезиденту. Тогда возникает вопрос о курсовых разницах. Так вот, если покупателем товара будет нерезидент, то у комиссионера будет возникать курсовая разница по общим правилам. А именно она будет возникать тогда, когда первым событием по договору с нерезидентом будет отгрузка (экспорт) таких товаров. Ведь в этом случае дебиторская задолженность нерезидента будет монетарной статьей баланса. Поэтому курсовая разница в этом случае будет возникать на дату баланса и на дату осуществления операции (поступления средств от нерезидента в оплату поставленного товара). Причем в учете комиссионера их в составе доходов/расходов не отражают. Такие курсовые разницы комиссионер относит на расчеты с комитентом, а именно на увеличение/уменьшение суммы задолженности перед комитентом. Ведь доходы/расходы, связанные с валютными операциями, — это доходы/расходы комитента. Детали ищите в «Бухучет экспорта товаров: дата дохода и гривневый эквивалент» // «Налоги & бухучет», 2024, № 35 (ср. ).
Бухучет вознаграждения. Комиссионное вознаграждение комиссионер в бухучете должен отражать по тому принципу, что и предоставление любой другой услуги. То есть
в момент выставления акта о выполнении комиссионной операции в бухучете следует признать дебиторскую задолженность и доход от предоставления комиссионной услуги (Дт 36 — Кт 703)
Если предприятие-комиссионер понесло расходы, связанные с предоставлением такой услуги, которая не является сопутствующей услугой выполнения договора комиссии, то их следовало в течение периода предоставления услуги относить на счет 23 (Дт 23 — Кт 66, 65, 20, 22, 91 и т. п.), а в момент выставления акта предоставленных услуг относить на себестоимость реализации услуг (Дт 903 — Кт 23).
Если комиссионер несет расходы на сопутствующие услуги, которые ему должен возмещать комитент сверх комиссионного вознаграждения, то в учете комиссионер просто должен показать, что такие средства являются транзитными, и перевыставить их комитенту (отнести отдельно на расчеты с комитентом).
Налог на прибыль. Независимо от того, будет комиссионер малодоходником или высокодоходником, операции, связанные с получением на комиссию товаров и их продажей, он должен отражать по правилам бухучета. Ведь налоговых разниц для таких операций НКУ не содержит. Это отмечают и налоговики (см. письма ГНСУ от 16.10.2023 № 3584/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 30.12.2021 № 4842/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Также все будет по правилам бухучета по отражению в налоговоприбыльном учете курсовых разниц, связанных с продажей товаров комитента. Ведь для таких операций также не предусмотрено налоговых разниц.
Не следует комиссионеру при продаже товаров особым нерезидентом (см. ниже) применять разницу из п.п. 140.5.51 НКУ. Дело в том, что товар не принадлежит комиссионеру, потому такую увеличивающую 30 %-ю разницу будет показывать комитент.
Кроме того, доход, который признает комиссионер при продаже товаров комитента, не должен влиять на определение 40-миллионного предела, который разграничивает предприятия на высокодоходные и малодоходные с целью обязательности применения налоговых разниц и выбора для подачи отчетности годового или квартального периода. Дело в том, что для определения 40-миллионного предела нужно брать данные бухучета о чистом доходе, полученном комиссионером, то есть следует ориентироваться на данные строки 2000 Отчета о финрезультате. В эту строку комиссионные поступления от продажи товаров не попадают. Оседает там только комиссионное вознаграждение. С этим соглашаются и фискалы (см. письмо ГФСУ от 19.10.2015 № 21976/6/99-99-19-02-02-15).
Учет у комитента
Бухгалтерский учет. При передаче комиссионеру товаров для продажи право собственности на такой товар остается за комитентом. Поэтому в бухучете в этот момент комитент должен просто перевести такой товар с обычного счета учета на специальный субсчет 283 «Товары на комиссии». Здесь они будут учитываться до продажи комиссионером.
Как только комиссионер продаст товар, взятый на комиссию, комитент должен в своем бухучете отразить операции по реализации таких товаров
А именно он должен сформировать дебиторскую задолженность комиссионера и признать доход (Дт 36, 377 — Кт 701, 702). Кроме того, он обязан списать себестоимость реализованных товаров (Дт 901 — 902 Кт 283).
Причем отражать доход от продажи товара комитенту следует на дату продажи их комиссионером. Чтобы узнать эту дату, нужно установить в договоре комиссии условие о том, что комиссионер обязательно информирует комитента о продаже товара. Также эту дату можно будет узнать из отчета комиссионера.
Комиссионное вознаграждение, которое следует уплатить комиссионеру, комитент должен отнести на основании акта о предоставлении посреднических услуг в расходы на сбыт с одновременным формированием кредиторской задолженности перед комиссионером (Дт 93 — Кт 631, 685).
Дополнительные расходы, которые несет комиссионер при выполнении договора комиссии, комитент просто признает своими расходами после получения отчета комиссионера, то есть отнесет их на дебет счетов 92, 93, 949 и т. п.
Если комиссионер продавал товары нерезиденту и у него при этом возникали курсовые разницы, то именно комитент, а не комиссионер должен их отразить в своих доходах и расходах. Доходы определять следует через субсчета 711, 714, а расходы — через субсчета 942, 945.
Налог на прибыль. Если комиссионер продает товары, взятые на комиссию, исключительно на территории Украины, то отражать все операции, связанные с осуществлением таких продаж, комитент должен по правилам бухучета. Ведь для таких операций налоговых разниц НКУ не содержит.
Другое дело, когда комиссионер продает товары нерезиденту. В этом случае могут возникнуть налоговые разницы, если товар будут приобретать особые нерезиденты. А именно речь идет о нерезидентах:
— из низконалоговых стран (то есть со ставкой налога на прибыль на 5 % и более ниже украинской, то есть ниже 13 %) — по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045, или
— с особой организационно-правовой формой, которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являются налоговыми резидентами страны, в которой они зарегистрированы, — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480.
Ведь при продаже таким нерезидентам товара будет действовать разница из п.п. 140.5.51 НКУ. Она требует от продавца — собственника товара (в нашем случае комитента) увеличить свой финрезультат на сумму 30 % стоимости товаров, проданных таким нерезидентам.
Эта разница применяется по результатам года.
Имейте в виду! Эту 30 % разницу комитент может не показывать, если операция с нерезидентом не является контролируемой, однако при этом суммы таких доходов подтверждены плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» (по процедуре, установленной ст. 39 НКУ, но без подачи Отчета о контролируемых операциях).
Пример. Комиссионер согласно договору комиссии на продажу продал товар, взятый на комиссию, на сумму 360000 грн (в том числе НДС — 60000 грн). Оба — и комиссионер, и комитент — являются плательщиками НДС. Себестоимость переданных товаров — 180000 грн. Комиссионное вознаграждение поступает от комитента через неделю после перечисления выручки от реализации в размере 24000 грн (в том числе НДС — 4000 грн).
Учет операций по комиссии на продажу
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| дебет | кредит | |||
| Учет у комиссионера | ||||
| 1 | Получен товар на комиссию | 024 | 360000 | |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 644/1 | 644 | 60000 |
| 641/НДС | 644/1 | 60000 | ||
| 3 | Отгружен товар покупателю | 361 | 702 | 360000 |
| 4 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641/НДС | 60000 |
| 5 | Списан проданный товар, что получено на комиссию | 024 | 360000 | |
| 6 | Признана задолженность перед комитентом | 704 | 685 | 300000 |
| 7 | Поступили средства от покупателя за проданный товар | 311 | 361 | 360000 |
| 8 | Отнесена сумма НДС к задолженности перед комитентом | 644 | 685 | 60000 |
| 9 | Погашена задолженность перед комитентом | 685 | 311 | 360000 |
| 10 | Понесены расходы, связанные с предоставлением услуги по договору комиссии | 23 | 66, 65, 20 | 5000 |
| 11 | Начислен доход от предоставления услуг по договору комиссии | 361 | 703 | 24000 |
| 12 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641/НДС | 4000 |
| 13 | Списаны расходы на предоставление комиссионной услуги | 903 | 23 | 5000 |
| 14 | Получено комиссионное вознаграждение | 311 | 361 | 24000 |
| Учет у комитента | ||||
| 1 | Передан товар на комиссию | 283 | 281 | 180000 |
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641/НДС | 60000 |
| 3 | Отражен доход от реализации товаров (на дату продажи товара) | 361 | 702 | 360000 |
| 4 | Списаны налоговые обязательства по НДС | 702 | 643 | 60000 |
| 5 | Отнесена на расходы себестоимость реализованного товара | 902 | 283 | 180000 |
| 6 | Получены средства от комиссионера за реализованный товар | 311 | 361 | 360000 |
| 7 | Подписан акт предоставления услуг по договору комиссии | 93 | 631 | 20000 |
| 8 | Отражен налоговый кредит по НДС | 644/1 | 631 | 4000 |
| 641/НДС | 644/1 | 4000 | ||
| 9 | Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 631 | 311 | 24000 |
Выводы
- Факт выполнения поручения по договору комиссии подтверждается отчетом комиссионера. На основании этого отчета формируется акт о предоставлении услуг, в котором отражается размер комиссионного вознаграждения и сумм, которые комитент должен возместить комиссионеру.
- Оригиналы первичных документов на продажу товара остаются у комиссионера. Ведь он действует от своего имени, хотя и за счет комитента.
- Право собственности на взятый на комиссию товар к комиссионеру не переходит. Поэтому комиссионер отражает такой товар только на забалансовых счетах.
- При продаже товара по договору комиссии комиссионер в момент продажи отражает доход, а потом его корректирует при признании задолженности перед комитентом за проданный товар. То есть такие суммы не влияют на доход комиссионера.
- На 40-миллионный предел комиссионера сумма дохода, полученная от продажи товара, взятого на комиссию, не влияет.
- Комитент, который продает товар через комиссионера, должен контролировать, кто именно является покупателем. Ведь при продаже товара особым покупателям комитенту-высокодоходнику, возможно, придется применять разницы из п.п. 140.5.4 НКУ.
