Бухоблік та податок на прибуток при комісії на продаж

Оформлення відносин

Щоб залучити комісіонера до продажу товару, потрібно належним чином оформити такі взаємовідносини. Для цього потрібно укласти договір комісії.

Юридичні основи таких договорів прописані у гл. 69 ЦКУ. Відповідно до цих правил до договорів комісії належать договори, за якими одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ст. 1011 ЦКУ).

Виходячи з цього, якщо залучають комісіонера для продажу, то комісіонер продає продукцію комітента (замовника) від свого імені і за надання таких послуг обов’язково отримує оплату від комітента (замовника).

Після того як буде укладений договір комісії, кожна зі сторін має приступати до виконання своїх обов’язків. Причому щоб у жодної зі сторін договору комісії не було проблем при відображені їх у обліку, ці операції слід належним чином задокументувати.

Перш за все слід пам’ятати, що при передачі товарів на комісію до комісіонера право власності на такі товари не переходить. Воно залишається за комітентом.

Після того як комісіонер продасть товар комітента, він повинен відзвітувати за виконання посередницької операції. Щоб це зробити, комісіонер має подати комітенту звіт. Затвердженої форми звіту не існує. Тому оформляти його слід у довільній формі. В цьому звіті комісіонер має обов’язково зазначити всю істотну інформацію про виконання договору.

Крім того, комісіонер має передати все одержане (наприклад, кошти за продану продукцію) за договором комісії комітенту, а той зобов’язаний їх прийняти (ст. 1022 та 1023 ЦКУ).

На підставі звіту комісіонер має сформувати акт приймання-передачі результатів комісійної послуги. В цьому акті буде визначено розмір комісійної винагороди, яку має сплатити комітент комісіонеру.

Звертаємо увагу! Комісіонер може нести витрати на супутні послуги, необхідні для виконання посередницького договору. Наприклад, він може здійснювати транспортування товару, навантаження-розвантаження, іноді доводиться оплачувати податки і збори (в основному якщо мова йде про продаж за кордоном) тощо. Так от, ці витрати комісіонер несе за дорученням комітента, а тому йому їх має відшкодувати комітент. Це прямо прописано в ст. 1024 ЦКУ (втім не зайвим буде вказати про такі витрати у договорі комісії).

Щоб ці кошти комітент відшкодував комісіонеру, про такі витрати слід вказати у звіті комісіонера і на підтвердження додати копії первинних документів, які підтверджують їх понесення. Оскільки ці витрати комітент відшкодовує комісіонеру окремо від винагороди, то про їх відшкодування слід окремо вказати в акті приймання-передачі результатів комісійної послуги або шляхом оформлення окремого акта про відшкодування понесення супутніх витрат при виконанні договору комісії.

Облік у комісіонера

Бухоблік продажу товару. Щоб зрозуміти, як комісіонеру відображати операції, здійснені за договором комісії на продаж, слід пам’ятати, що

Тому товари, отримані від комітента на комісію, комісіонер не зараховує на баланс. Такі товари він буде обліковувати тільки на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію». Аналітичний облік таких товарів ведуть за видами та комітентами.

На рахунках бухобліку при передачі товару покупцю комісіонер має визнати дебіторську заборгованість із одночасним виникненням доходу від реалізації товару, взятого на комісію (Дт 36, 377 — Кт 702). Визнавати витрати у вигляді собівартості реалізованого товару комісіонер не буде. Адже товар не є його власністю. Проданий товар потрібно буде списати з позабалансового рахунку.

Далі комісіонер формує заборгованість перед комітентом на дату продажу товару (ця дата буде зазначена у звіті). Для цього він має зменшити дохід, отриманий від реалізації товару, взятого на комісію, і визнати кредиторську заборгованість перед комітентом (Дт 704 «Вирахування з доходу» — Кт 631, 685).

Декілька слід скажемо про випадок, коли комісіонер продає товар нерезиденту. Тоді виникає запитання щодо курсових різниць. Так от, якщо покупцем товару буде нерезидент, то у комісіонера виникатиме курсова різниця за загальними правилами. А саме вона виникатиме тоді, коли першою подією за договором із нерезидентом буде відвантаження (експорт) таких товарів. Адже в цьому випадку дебіторська заборгованість нерезидента буде монетарною статтею балансу. Тому курсова різниця в цьому випадку виникатиме на дату балансу та на дату здійснення операції (надходження коштів від нерезидента в оплату поставленого товару). Причому в обліку комісіонера їх у складі доходів / витрат не відображають. Такі курсові різниці комісіонер відносить на розрахунки з комітентом, а саме на збільшення / зменшення суми заборгованості перед комітентом. Адже доходи / витрати, пов’язані з валютними операціями, — це доходи / витрати комітента. Деталі шукайте у «Бухоблік експорту товарів: дата доходу і гривневий еквівалент» // «Податки & бухоблік», 2024, № 35 (ср. ).

Бухоблік винагороди. Комісійну винагороду комісіонер у бухобліку має відображати за тим принципом, що і надання будь-якої іншої послуги. Тобто

Якщо підприємство — комісіонер понесло витрати, пов’язані з наданням такої послуги, які не є супутніми послугами виконання договору комісії, то їх слід було протягом періоду надання послуги відносити до рахунок 23 (Дт 23 — Кт 66, 65, 20, 22, 91 тощо), а в момент виставляння акта наданих послуг відносити на собівартість реалізації послуг (Дт 903 — Кт 23).

Якщо комісіонер несе витрати на супутні послуги, які йому має відшкодовувати комітент понад комісійну винагороду, то в обліку комісіонер просто має показати, що такі кошти є транзитними, і перевиставити їх комітенту (віднести окремо на розрахунки з комітентом).

Податок на прибуток. Незалежно від того, буде комісіонер малодохідником чи високодохідником, операції, пов’язані з отриманням на комісію товарів і їх продажем, він має відображати за правилами бухобліку. Адже податкових різниць для таких операцій ПКУ не містить. На цьому наголошують і податківці (див. листи ДПСУ від 16.10.2023 № 3584/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 30.12.2021 № 4842/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Також все буде за правилами бухобліку щодо відображення в податковоприбутковому обліку курсових різниць, пов’язаних з продажем товарів комітента. Адже для таких операцій також не передбачено податкових різниць.

Не слід комісіонеру при продажу товарів особливим нерезидентом (див. нижче) застосовувати різницю із п.п. 140.5.5¹ ПКУ. Річ у тому, що товар не належить комісіонеру, тому таку збільшуючу 30 %-різницю буде показувати комітент.

Крім того, дохід, який визнає комісіонер при продажу товарів комітента, не повинен впливати на визначення 40-мільйонної межі, яка розмежовує підприємства на високодохідні і малодохідні з метою обов’язковості застосовування податкових різниць і вибору для звітування річного чи квартального періоду. Річ у тому, що для визначення 40-мільйонної межі слід брати дані бухобліку щодо чистого доходу, отриманого комісіонером, тобто слід орієнтуватися на дані рядка 2000 Звіту про фінрезультат. До цього рядка комісійні надходження від продажу товарів не потрапляють. Осідає там тільки комісійна винагорода. З цим погоджуються й фіскали (див. лист ДФСУ від 19.10.2015 № 21976/6/99-99-19-02-02-15).

Облік у комітента

Бухгалтерський облік. При передачі комісіонеру товарів для продажу право власності на такий товар залишається за комітентом. Тому в бухобліку в цей момент комітент має просто перевести такий товар із звичайного рахунку обліку на спеціальний субрахунок 283 «Товари на комісії». Тут вони будуть обліковуватися до продажу комісіонером.

А саме він має сформувати дебіторську заборгованість комісіонера і визнати дохід (Дт 36, 377 — Кт 701, 702). Крім того, він має списати собівартість реалізованих товарів (Дт 901 — 902 Кт 283).

Причому відображати дохід від продажу товару комітенту слід на дату продажу їх комісіонером. Щоб довідатися цю дату, слід установити у договорі комісії умову про те, що комісіонер обов’язково інформує комітента про продаж товару. Також цю дату можна буде довідатися із звіту комісіонера.

Комісійну винагороду, яку слід сплатити комісіонеру, комітент має віднести на підставі акта про надання посередницьких послуг до витрат на збут з одночасним сформуванням кредиторської заборгованості перед комісіонером (Дт 93 — Кт 631, 685).

Додаткові витрати, які несе комісіонер при виконанні договору комісії, комітент просто визнає своїми витратами після отримання звіту комісіонера, тобто віднесе їх на дебет рахунків 92, 93, 949 тощо.

Якщо комісіонер продавав товари нерезиденту і в нього при цьому виникали курсові різниці, то саме комітент, а не комісіонер їх має відобразити у своїх доходах та витратах. Доходи визначати слід через субрахунки 711, 714, а витрати — через субрахунки 942, 945.

Податок на прибуток. Якщо комісіонер продає товари, взяті на комісію, виключно на території України, то відображати всі операції, пов’язані із здійсненням таких операцій, комітент має за правилами бухобліку. Адже для таких операцій податкових різниць ПКУ не містить.

Інша справа, коли комісіонер продає товари нерезиденту. У цьому випадку можуть виникнути податкові різниці, якщо товар придбаватимуть особливі нерезиденти. А саме мова йде про нерезидентів:

— з низькоподаткових країн (тобто зі ставкою податку на прибуток на 5 % і більше нижче української, тобто нижче 13 %) — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045, або

— з особливою організаційно-правовою формою, що не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами країни, в якій вони зареєстровані, — за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 04.07.2017 № 480.

Адже при продажу таким нерезидентам товару діятиме різниця з п.п. 140.5.5¹ ПКУ. Вона вимагає від продавця — власника товару (у нашому випадку комітента) збільшити свій фінрезультат на суму 30 % вартості товарів, проданих таким нерезидентам.

Ця різниця застосовується за результатами року.

Майте на увазі! Цю 30 % різницю комітент може не показувати, якщо операція з нерезидентом не є контрольованою, проте при цьому суми таких доходів підтверджені платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» (за процедурою, установленою ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту про контрольовані операції).

Облік операцій з комісії на продаж