Оформление отношений
Как при продаже товара через комиссионера, так и при его покупке нужно заключить договор комиссии. По этому договору одна сторона (комиссионер) обязывается по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 1011 ГКУ).
Следовательно, если привлекают комиссионера для покупки, то комитент (заказчик) поручает комиссионеру (исполнителю) приобрести для него и за его средства определенный товар, а в обмен на это заказчик компенсирует исполнителю понесенные расходы и уплатит вознаграждение.
Чтобы комиссионер мог совершать сделки от имени комитента (покупать у других товары по его заказу), не нужна доверенность. Достаточно договора комиссии
После того как будет заключен договор комиссии, каждая из сторон должна приступать к выполнению своих обязанностей. Причем, чтобы ни у одной из сторон договора комиссии не было проблем при отражении их в учете, эти операции следует должным образом задокументировать.
Для этого комиссионер, который по указанию комитента осуществил закупку, должен:
1) передать закупленный товар;
2) подать отчет комиссионера об осуществленной закупке.
Заполняя отчет, комиссионер должен описать выполненную работу, а также очень важно указать статус продавца товара. Это достаточно важно для целей обложения такой операции налогом на прибыль.
Кроме того,
чтобы комитент мог оприходовать на баланс приобретенный товар и определить его стоимость, комиссионер должен предоставить комитенту копии оригиналов первичных документов, которые удостоверяют приобретение таких товаров
Передавать нужно копии, а не оригиналы из-за того, что по договору комиссии комиссионер совершает сделку (в нашем случае приобретает товар) от своего имени, но за средства комитента. Поэтому все первичные документы на товар будут оформлены именно на комиссионера. Поэтому и оригиналы таких документов должны быть именно у него. А комитенту для оприходования достаточно будет отчета комиссионера и полученных копий документов на приобретение этих товаров.
Также, как и в случае комиссии на продажу, комиссионер после окончания закупки и передачи закупленного товара должен составить акт приема-передачи результатов комиссионной услуги с признанным размером комиссионного вознаграждения.
Если комиссионер несет сопутствующие расходы при закупке товара по указанию комитента, то эти расходы должен компенсировать комитент. Комиссионер сообщает о размере этих расходов в отчете и предоставляет копии документов, которые подтверждают их осуществление.
Учет у комиссионера
Бухучет приобретения товара. Когда речь идет о договоре комиссии на покупку, то обычно после заключения такого договора комитент перечисляет комиссионеру средства, на которые тот должен приобрести необходимый товар. Такие средства для комиссионера не являются доходом. Ведь в соответствии с п. 6.2 НП(С)БУ 15 «Доход» доходом не признают сумму поступлений по договору комиссии, агентскому и другим аналогичным договорам в пользу комитента.
То есть,
получив средства от комитента, комиссионер должен в учете показать простое поступление аванса и возникновение кредиторской задолженности перед комитентом (Дт 311 — Кт 685)
Приобретенные для комитента товары комиссионер на своем балансе не отражает, потому что не имеет на них права собственности. Такие товары комиссионер зачисляет на забалансовый субсчет 025 «Материальные ценности доверителя».
При приобретении товара у продавца комиссионер должен показать возникновение кредиторской задолженности за товар. Для этого ему следует погасить кредиторскую задолженность за полученные средства от комитента кредиторской задолженностью за приобретенные товары, то есть оформить проводку: Дт 685 — Кт 631. Погасить такую задолженность в учете следует обычной проводкой на погашение задолженности денежными средствами: Дт 631 — Кт 311.
Несколько слов скажем о случае, когда комиссионер приобретает товар за рубежом. Так вот, в этом случае комитент, как правило, предоставляет ему национальную валюту. А уже потом комиссионер за национальную валюту покупает иностранную и оплачивает ею нерезиденту за поставленный товар.
Так вот,
если комиссионер будет покупать иностранную валюту для оплаты товара комитенту, то у комиссионера будет возникать курсовая разница
Ведь валюта, приобретенная за счет средств комитента, — это монетарная статья баланса. А потому на дату баланса и на дату операции у комиссионера будут возникать курсовые разницы, связанные с такой валютой.
Также у комиссионера будут возникать курсовые разницы и по кредиторской задолженности перед нерезидентом, если первым событием при приобретении у нерезидента товара будет его поставка (импорт) товаров.
Причем доходы/расходы, связанные с покупкой валюты (речь идет о доходах/расходах от операционных курсовых разниц, а также о доходах/расходах от суммовой разницы между курсом НБУ и курсом продажи инвалюты банком), а также от перерасчета задолженности с нерезидентом — это доходы/расходы комитента. В учете комиссионера их в составе доходов/расходов не отражают. Комиссионер относит их на увеличение/уменьшение суммы задолженности перед комитентом.
Что касается учета вознаграждения за предоставленные посреднические услуги, то комиссионер отражает ее как обычные операции по продаже услуг.
Налог на прибыль. Независимо от того, является комиссионер малодоходником или высокодоходником, отражать в налоговоприбыльном учете товары, приобретенные по договору комиссии на приобретение, он будет по правилам бухучета. В НКУ для таких операций не предусмотрено налоговых разниц.
Кроме того, сумма средств, полученная для приобретения товаров по договору комиссии, как и стоимость приобретенного за них и переданного комитенту товара, не будет попадать в расчет 40-миллионного предела для разграничения предприятий на высокодоходников и малодоходников. Дело в том, что такой предел рассчитывается по правилам бухучета (абзац восьмой п.п. 134.1.1 НКУ), то есть берется доход, полученный за период, из Отчета о финрезультатах. Сумма полученных средств на приобретение товаров по договору комиссии и стоимость приобретенных и переданных комитенту товаров не попадает ни в состав доходов комиссионера, ни в Отчет о финрезультате.
Учет у комитента
Бухучет. Если комитент приобретает товар по договору комиссии на приобретение, он отражает такое приобретение в бухучете по общим правилам, то есть:
— при перечислении средств комиссионеру он должен показать возникновение кредиторской задолженности (Дт 377 — Кт 311);
— после того как комитент получит от комиссионера товар, такой товар нужно оприходовать на баланс и отразить одновременно с этим погашение дебиторской задолженности исполнителя за перечисленный аванс (Дт 20, 28 — Кт 377).
Причем оприходовать товары следует на дату поступления товара от комиссионера. Ведь в большинстве случаев комитент получает полный контроль над товарами по факту поступления товара на его склад, а не в момент, когда комиссионер приобрел товар. Поэтому именно на эту дату комитенту, на наш взгляд, и следует показывать оприходование товара в бухучете.
Дополнительные расходы, которые несет комиссионер на приобретение товара, комитент должен отразить в своем учете. А именно ему следует включить их или в первоначальную стоимость приобретенных активов, или в расходы периода, исходя из того, о каких именно расходах идет речь.
Вознаграждение, которое начисляет комитент за приобретение комиссионером товаров, следует отнести в расходы периода, а именно стоит признать их прочими расходами операционной деятельности (Дт 949)
Включать такие расходы в первоначальную стоимость приобретенных товаров не следует.
Налог на прибыль. Если комитент является малодоходником, то в налоговом учете он отражает такие операции по бухправилам.
А вот если комитент является высокодоходником или малодоходником-добровольцем, то в некоторых случаях он должен применять налоговые разницы. Придется это делать, когда товар приобретен у:
1) неприбыльных организаций, внесенных в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату такого приобретения. Исключение представляет случай, когда сумма стоимости товаров, приобретенных у таких организаций, совокупно в течение отчетного (налогового) года не превышает 25 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года;
2) у особых нерезидентов, а именно нерезидентов:
— из низконалоговых стран (то есть со ставкой налога на прибыль на 5 % и более ниже украинской, то есть ниже 13 %) — по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045, или
— с особой организационно-правовой формой, которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являются налоговыми резидентами страны, в которой они зарегистрированы, — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480.
Так вот, если комиссионер приобрел товары у таких продавцов, то в действие вступает разница из п.п. 140.5.4 НКУ, которая требует, чтобы комитент увеличил свой финрезультат на сумму 30 % стоимости товаров, приобретенных у таких специфических продавцов. Подробно о применении этой разницы читайте в «Покупки у нерезидентов: когда с 30 % разницей?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 13 (ср. ).
Пример. По условиям договора комиссии комиссионер (плательщик НДС) должен приобрести для комитента (плательщика НДС) оборудование на сумму 120000 грн (в том числе НДС — 20000 грн). Комиссионное вознаграждение перечисляется комитентом отдельно и представляет 14400 грн (в том числе НДС — 2400 грн).
Отражение в учете комиссии на покупку
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| дебет | кредит | |||
| Учет у комиссионера | ||||
| 1 | Поступили средства от комитента на приобретение оборудования | 311 | 685 | 120000 |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641/НДС | 20000 |
| 3 | Перечислены средства продавцу оборудования | 371 | 311 | 120000 |
| 4 | Отражен налоговый кредит по НДС | 644/1 | 644 | 20000 |
| 641/НДС | 644/1 | 20000 | ||
| 5 | Получено оборудование от продавца | 025 | 120000 | |
| 6 | Погашена задолженность перед поставщиком | 631 | 371 | 120000 |
| 7 | Погашена задолженность перед комитентом при передаче оборудования | 685 | 631 | 120000 |
| 8 | Передано оборудование комитенту | 025 | 120000 | |
| 9 | Осуществлен зачет налоговых обязательств и налогового кредита | 644 | 643 | 20000 |
| 10 | Понесены расходы, связанные с предоставлением услуги по договору комиссии | 23 | 66, 65, 20 | 3000 |
| 11 | Начислен доход от предоставления услуг по договору комиссии | 361 | 703 | 14400 |
| 12 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641/НДС | 2400 |
| 13 | Списаны расходы на предоставление комиссионной услуги | 903 | 23 | 3000 |
| 14 | Получено комиссионное вознаграждение | 311 | 361 | 14400 |
| Учет у комитента | ||||
| 1 | Перечислены средства комиссионеру на приобретение оборудования | 377 | 311 | 120000 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 644/1 | 644 | 20000 |
| 641/НДС | 644/1 | 20000 | ||
| 3 | Получено оборудование от комиссионера | 152 | 631 | 100000 |
| 4 | Списан налоговый кредит по НДС | 644 | 631 | 20000 |
| 5 | Проведен зачет задолженности | 631 | 377 | 120000 |
| 7 | Подписан акт предоставления услуг по договору комиссии | 93 | 631 | 12000 |
| 8 | Отражен налоговый кредит п НДС | 644/1 | 631 | 2400 |
| 641/НДС | 644/1 | 2400 | ||
| 9 | Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 631 | 311 | 14400 |
Выводы
- Факт выполнения поручения по договору комиссии подтверждается отчетом комиссионера. На основании этого отчета формируется акт о предоставлении услуг, в котором отражается размер комиссионного вознаграждения и суммы, которые комитент должен возместить комиссионеру.
- Оригиналы первичных документов на покупку товара остаются у комиссионера. Ведь он действует от своего имени, хотя и за счет комитента.
- Право собственности на приобретенный по договору комиссии товар к комиссионеру не переходит. Поэтому комиссионер отражает такой товар только на забалансовых счетах.
- Комитент, который покупает товар через комиссионера, должен контролировать, кто именно является поставщиком. Ведь при покупке товара у особых поставщиков комитенту-высокодоходнику, возможно, придется применять разницы из п.п. 140.5.51 НКУ.
