Оформлення відносин
Як при продажу товару через комісіонера, так і при його купівлі потрібно укласти договір комісії. За цим договором одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ст. 1011 ЦКУ).
Отже, якщо залучають комісіонера для купівлі, то комітент (замовник) доручає комісіонеру (виконавцю) придбати для нього та за його кошт певний товар, а в обмін на це замовник компенсує виконавцю понесені витрати і сплатить винагороду.
Щоб комісіонер міг вчиняти правочини від імені комітента (купувати у інших товари за його замовленням), не потрібна довіреність. Достатньо договору комісії
Після того як буде укладений договір комісії, кожна із сторін має приступати до виконання своїх обов’язків. Причому щоб у жодної зі сторін договору комісії не було проблем при відображені їх у обліку, ці операції слід належним чином задокументувати.
Для цього комісіонер, який за вказівкою комітента здійснив закупівлю, має:
1) передати закуплений товар;
2) подати звіт комісіонера про здійснену закупівлю.
Заповнюючи звіт, комісіонер має описати виконану роботу, а також дуже важливо вказати статус продавця товару. Це доволі важливо для цілей оподаткування такої операції податком на прибуток.
Крім того,
щоб комітент міг оприбуткувати на баланс придбаний товар і визначити його вартість, комісіонер повинен надати комітенту копії оригіналів первинних документів, які засвідчують придбання таких товарів
Передавати потрібно копії, а не оригінали через те, що за договором комісії комісіонер вчиняє правочин (у нашому випадку придбаває товар) від свого імені, але за кошти комітента. Тому всі первинні документи на товар будуть оформлені саме на комісіонера. Тож і оригінали таких документів мають бути саме у нього. А комітенту для оприбуткування достатньо буде звіту комісіонера і отриманих копій документів на придбання цих товарів.
Також, як і у випадку комісії на продаж, комісіонер після закінчення закупівлі і передачі закупленого товару має скласти акт приймання-передачі результатів комісійної послуги із визнаним розміром комісійної винагороди.
Якщо комісіонер несе супутні витрати при закупівлі товару за вказівкою комітента, то ці витрати має компенсувати комітент. Комісіонер повідомляє про розмір цих витрат у звіті і надає копії документів, що підтверджують їх здійснення.
Облік у комісіонера
Бухоблік придбання товару. Коли мова йде про договір комісії на купівлю, то зазвичай після укладення такого договору комітент перераховує комісіонеру кошти, на які той має придбати необхідний товар. Такі кошти для комісіонера не є доходом. Адже відповідно до п. 6.2 НП(С)БО 15 «Дохід» доходом не визнають суму надходжень за договором комісії, агентським та іншими аналогічними договорами на користь комітента.
Тобто,
отримавши кошти від комітента, комісіонер має в обліку показати просте надходження авансу і виникнення кредиторської заборгованості перед комітентом (Дт 311 — Кт 685)
Придбані для комітента товари комісіонер на своєму балансі не відображає, бо не має на них права власності. Такі товари комісіонер зараховує на позабалансовий субрахунок 025 «Матеріальні цінності довірителя».
При придбанні товару в продавця комісіонер має показати виникнення кредиторської заборгованості за товар. Для цього йому слід погасити кредиторську заборгованість за отримані кошти від комітента кредиторською заборгованістю за придбані товари, тобто оформити проводку: Дт 685 — Кт 631. Погасити таку заборгованість в обліку слід звичайною проводкою на погашення заборгованості грошовими коштами: Дт 631 — Кт 311.
Декілька слів скажемо про випадок, коли комісіонер придбаває товар за кордоном. Так от, у цьому випадку зазвичай комітент надає йому національну валюту. А вже потім комісіонер за національну валюту купує іноземну і оплачує нею нерезиденту за поставлений товар.
Так от,
якщо комісіонер купуватиме іноземну валюту для оплати товару комітенту, то у комісіонера виникатиме курсова різниця
Адже валюта, придбана за рахунок коштів комітента, — це монетарна стаття балансу. А тому на дату балансу і на дату операції у комісіонера виникатимуть курсові різниці, пов’язані з такою валютою.
Також у комісіонера виникатимуть курсові різниці і щодо кредиторської заборгованості перед нерезидентом, якщо першою подією при придбанні у нерезидента товару буде його постачання (імпорт) товарів.
Причому доходи / витрати, пов’язані з купівлею валюти (йдеться про доходи / витрати від операційних курсових різниць, а також про доходи / витрати від сумової різниці між курсом НБУ і курсом продажу інвалюти банком), а також від перерахунку заборгованості з нерезидентом — це доходи / витрати комітента. В обліку комісіонера їх у складі доходів / витрат не відображають. Комісіонер відносить їх на збільшення / зменшення суми заборгованості перед комітентом.
Що стосується обліку винагороди за надані посередницькі послуги, то комісіонер відображає її як звичайні операції з продажу послуг.
Податок на прибуток. Незалежно від того, є комісіонер малодохідником чи високодохідником, відображати в податковоприбутковому обліку товари, придбані за договором комісії на придбання, він буде за правилами бухобліку. У ПКУ для таких операцій не передбачено податкових різниць.
Крім того, сума коштів, отримана для придбання товарів за договором комісії, як і вартість придбаного за них та переданого комітенту товару, не потраплятиме до розрахунку 40-мільйонної межі для розмежування підприємств на високодохідників і малодохідників. Річ у тому, що така межа розраховується за правилами бухобліку (абзац восьмий п.п. 134.1.1 ПКУ), тобто береться дохід, отриманий за період, із Звіту про фінрезультати. Сума отриманих коштів на придбання товарів за договором комісії і вартість придбаних та переданих комітенту товарів не потрапляє ні до складу доходів комісіонера, ні до Звіту про фінрезультат.
Облік у комітента
Бухоблік. Якщо комітент придбаває товар за договором комісії на придбання, він відображає таке придбання у бухобліку за загальними правилами, тобто:
— при перерахуванні коштів комісіонеру він має показати виникнення кредиторської заборгованості (Дт 377 — Кт 311);
— після того як комітент отримає від комісіонера товар, такий товар потрібно оприбуткувати на баланс і відобразити одночасно з цим погашення дебіторської заборгованості виконавця за перерахований аванс (Дт 20, 28 — Кт 377).
Причому оприбутковувати товари слід на дату надходження товару від комісіонера. Адже в більшості випадків комітент отримує повний контроль над товарами за фактом надходження товару на його склад, а не в момент, коли комісіонер придбав товар. Тому саме на цю дату комітенту, на наш погляд, і слід показувати оприбуткування товару в бухобліку.
Додаткові витрати, які несе комісіонер на придбання товару, комітент має відобразити у своєму обліку. А саме йому слід включити їх або до первісної вартості придбаних активів, або до витрат періоду, виходячи з того, про які саме витрати йде мова.
Винагороду, яку нараховує комітент за придбання комісіонером товарів, слід віднести до витрат періоду, а саме варто визнати їх іншими витратами операційної діяльності (Дт 949)
Включати такі витрати до первісної вартості придбаних товарів не слід.
Податок на прибуток. Якщо комітент є малодохідником, то в податковому обліку він відображає такі операції за бухправилами.
А от якщо комітент є високодохідником чи малодохідником-добровольцем, то в деяких випадках він має застосовувати податкові різниці. Доведеться це робити, коли товар придбаний у:
1) неприбуткових організацій, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання. Виняток становить випадок, коли сума вартості товарів, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року;
2) у особливих нерезидентів, а саме нерезидентів:
— з низькоподаткових країн (тобто зі ставкою податку на прибуток на 5 % і більше нижчою за українську, тобто нижчою 13 %) — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045, або
— з особливою організаційно-правовою формою, що не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами країни, в якій вони зареєстровані, — за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 04.07.2017 № 480.
Так от, якщо комісіонер придбав товари у таких продавців, то в дію вступає різниця із п.п. 140.5.4 ПКУ, яка вимагає, щоб комітент збільшив свій фінрезультат на суму 30 % вартості товарів, придбаних у таких специфічних продавців. Детально про застосування цієї різниці читайте у «Придбання в нерезидентів: коли з 30 % різницею?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 13 (ср. ).
Приклад. За умовами договору комісії комісіонер (платник ПДВ) має придбати для комітента (платника ПДВ) обладнання на суму 120000 грн (у тому числі ПДВ — 20000 грн). Комісійна винагорода перераховується комітентом окремо і становить 14400 грн (у тому числі ПДВ — 2400 грн).
Відображення в обліку комісії на купівлю
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| дебет | кредит | |||
| Облік у комісіонера | ||||
| 1 | Надійшли кошти від комітента на придбання обладнання | 311 | 685 | 120000 |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 20000 |
| 3 | Перераховано кошти продавцю обладнання | 371 | 311 | 120000 |
| 4 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 644 | 20000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 20000 | ||
| 5 | Отримано обладнання від продавця | 025 | 120000 | |
| 6 | Погашено заборгованість перед постачальником | 631 | 371 | 120000 |
| 7 | Погашено заборгованість перед комітентом при передачі обладнання | 685 | 631 | 120000 |
| 8 | Передано обладнання комітенту | 025 | 120000 | |
| 9 | Здійснено залік податкових зобов’язань і податкового кредиту | 644 | 643 | 20000 |
| 10 | Понесено витрати, пов’язані з наданням послуги за договором комісії | 23 | 66, 65, 20 | 3000 |
| 11 | Нараховано дохід від надання послуг за договором комісії | 361 | 703 | 14400 |
| 12 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | 2400 |
| 13 | Списано витрати на надання комісійної послуги | 903 | 23 | 3000 |
| 14 | Отримано комісійну винагороду | 311 | 361 | 14400 |
| Облік у комітента | ||||
| 1 | Перераховано кошти комісіонеру на придбання обладнання | 377 | 311 | 120000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 644 | 20000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 20000 | ||
| 3 | Отримано обладнання від комісіонера | 152 | 631 | 100000 |
| 4 | Списано податковий кредит з ПДВ | 644 | 631 | 20000 |
| 5 | Проведено залік заборгованості | 631 | 377 | 120000 |
| 7 | Підписано акт надання послуг за договором комісії | 93 | 631 | 12000 |
| 8 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 631 | 2400 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 2400 | ||
| 9 | Перераховано комісійну винагороду комісіонеру | 631 | 311 | 14400 |
Висновки
- Факт виконання доручення за договором комісії підтверджується звітом комісіонера. На підставі цього звіту формується акт про надання послуг, в якому відображається розмір комісійної винагороди і суми, які має комітент відшкодувати комісіонеру.
- Оригінали первинних документів на купівлю товару лишаються у комісіонера. Адже він діє від свого імені, хоча й за рахунок комітента.
- Право власності на придбаний за договором комісії товар до комісіонера не переходить. Тому комісіонер відображає такий товар тільки на позабалансових рахунках.
- Комітент, який купує товар через комісіонера, має контролювати, хто саме є постачальником. Адже при купівлі товару у особливих постачальників комітенту-високодохіднику, можливо, доведеться застосовувати різниці з п.п. 140.5.51 ПКУ.
