Покупки у нерезидентов: когда с 30 % разницей?

Условия для разницы

Покупки у каких нерезидентов лимитируются? Прежде всего, сразу уточним: 30 % разница по п.п. 140.5.4 НКУ возникает не по любым покупкам у нерезидентов, а только (!) по покупкам у особых (так называемых офшорных) нерезидентов:

— из низконалоговых стран (т. е. со ставкой налога на прибыль на 5 % и более ниже украинской, т. е. ниже 13 %) — по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045, или

— с особой организационно-правовой формой (ОПФ), не уплачивающих налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являющихся налоговыми резидентами страны, в которой они зарегистрированы, — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480.

Поэтому 30 % разницей охвачены не все повально операции с нерезидентами. И, например,

И наоборот, если нерезидент — из Перечней (низконалоговый или с особой ОПФ), то 30 % корректировку проводят независимо от того, является он связанным лицом с предприятием или нет. Хотя учтите, что по покупкам у нерезидентов с особой ОПФ не будет 30 % разницы, если плательщик получил от нерезидента справку (или другой официальный документ) об уплате им налога на прибыль или корпоративного налога (вопрос 6 ОНК, утвержденной приказом Минфина от 14.05.2021 № 266, далее — ОНК № 266 // «Налоги & бухучет», 2021, № 45, с. 21; БЗ 102.12).

30 % корректировка — если считаем разницы. К тому же следует учесть: 30 % корректировка касается не всех подряд плательщиков, а лишь плательщиков, рассчитывающих разницы (т. е. корректирующих финрезультат на разницы из разд. III НКУ). А к таковым относятся: высокодоходники (т. е. плательщики с бухдоходом за отчетный год свыше 40 млн грн) и малодоходники-добровольцы, считающие разницы по желанию.

А вот малодоходники, отказавшиеся от разниц (и сообщившие об этом отметкой в годовой декларации), 30 % корректировку по покупкам у особых нерезидентов не проводят и финрезультат не корректируют.

Посредничество. А что если заключен посреднический договор комиссии и товар у особого нерезидента для комитента-резидента приобретает посредник (комиссионер-резидент)? Кто корректирует финрезультат на разницу: посредник (комиссионер) или комитент?

В таком случае учтите: посредника 30 % корректировка не касается. Поскольку при комиссии право собственности на приобретаемый товар переходит непосредственно от продавца-нерезидента к комитенту (и такие операции влияют на налог на прибыль комитента), то и показывать 30 % увеличивающую разницу должен комитент, а не посредник-комиссионер (вопрос 7 ОНК № 266, письмо ГНСУ от 05.10.2021 № 3709/ІПК/99-00-21-03-02-06 // «Налоги & бухучет», 2021, № 89, с. 28).

Какие операции вне 30 % разницы. Еще заметьте, что не подпадают под 30 % разницу:

— контролируемые операции с нерезидентами (разницы по которым определяют по п.п. 140.5.2 НКУ);

— проценты по долговым обязательствам (разницы по п. 140.2 НКУ);

— роялти (разницы по п.п. 140.5.6 НКУ);

— если расходы по покупкам у особых нерезидентов подтверждены плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» (абзац шестой п.п. 140.5.4 НКУ), — на этом случае еще остановимся отдельно.

Когда показывают разницу?

В каком периоде показывают разницу? Здесь обратим внимание на несколько моментов.

Разница — по итогам года. Во-первых, 30 % разницу показывают только по итогам года. Сейчас об этом прямо говорится в п.п. 140.5.4 НКУ. А в прошлом (когда налоговики хотели видеть 30 % корректировку поквартально) о годовом расчете разницы высказался Минфин. Так, в ОНК, утвержденной приказом Минфина от 14.11.2018 № 887 («Налоги & бухучет», 2018, № 95, с. 2), пояснялось: поскольку стоимостные критерии «контролируемости» (ст. 39 НКУ) исчисляются за год, то определить, является операция контролируемой или нет, можно лишь по итогам года. А значит, только после подведения годовых итогов становится понятно, каким образом считать такую разницу: по правилам «трансфертной» ст. 39 НКУ (т. е. как по контролируемым операциям) или «нетрансфертного» п.п. 140.5.4 НКУ (как по неконтролируемым).

Поэтому, совершая в течение года покупки у особых нерезидентов,

При этом 30 % разницу по покупкам у нерезидентов из низконалоговых стран или с особой ОПФ показывают соответственно в стр. 3.1.6.1 и стр. 3.1.6.2 приложения РІ.

Приобретение = оприходование. Второй момент: в п.п. 140.5.4 НКУ говорится о товарах, необоротных активах, работах и услугах, приобретенных у особых нерезидентов. То есть разница возникает по приобретению. Но что считать таким приобретением?

Налоговики, к примеру, предлагали ориентироваться на передачу права собственности — т. е. считать приобретенными товары/работы/услуги, на которые получено право собственности или составлен акт или другой документ, подтверждающий выполнение работ, оказание услуг (письма ГФСУ от 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 26.06.2017 № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

И все же, полагаем, одного только перехода права собственности, чтобы считать актив приобретенным, вовсе недостаточно. Еще необходимы достоверная оценка стоимости активов и контроль. Ведь

А значит, только после перехода рисков и получения контроля над активами (ведь по определению активы — это ресурсы, контролируемые предприятием, п. 3 разд. I НП(С)БУ 1). А переход права собственности еще не означает, что автоматом получен и контроль.

Поэтому считаем, что собирать покупки следует после того, как они становятся активами — т. е. по оприходованию (получению контроля и зачислению покупок на баланс). Ввиду этого датой приобретения следует считать дату оприходования активов на баланс (Дт 20, 22, 28, 15), а для работ/услуг — дату подписания акта (Дт 23, 91, 92, 93, 94).

Причем обычно товары приходуют по их фактическому (физическому) получению (поступлению на склад). Хотя если имеются основания считать, что риски перешли и контроль получен, то импортный товар может быть оприходован на баланс еще до его фактического получения (поступления на склад), даже до пересечения границы, и учитываться в таком случае, например, на субсчете 287 «Товары в пути».

Вот, например, у наших читателей на практике возникла такая ситуация. Товар выехал из Гонконга в 2021 году, однако был задержан на таможне за нарушение таможенных правил (одна крупная компания заявила, что товар похож на ее продукцию). Предприятие обратилось в суд, который состоится в феврале 2022 года. Возник вопрос: показывать ли по такому товару, застрявшему на таможне, 30 % разницу в годовой декларации за 2021 год?

Ответ зависит от того, переданы ли риски и контроль на импортируемый товар, как отмечалось выше.

Так, если риски не переданы, контроля нет и импортный товар на баланс еще не оприходован (т. е. товар пока нельзя считать приобретенным), то говорить о 30 % разнице пока что рано. Поэтому в годовой декларации за 2021 год ее показывать не нужно. Однако если имеются основания считать, что риски по застрявшему товару перешли, контроль получен и товар в пути зачислен на баланс (т. е. произошло его приобретение), то по приобретенному товару следует показать 30 % разницу в годовой декларации за 2021 год.

А вот в том случае, если особому нерезиденту вначале перечислили аванс (первое событие), а сам товар поступит позже, то по уплаченному авансу 30 % корректировку не проводим, а проведем ее только после того, как товар будет оприходован.

Расходов в бухучете ждать не нужно. В-третьих, учтите:

То есть даже если покупки еще не повлияли на бухфинрезультат. К тому же и налоговики подчеркивали, что 30 % разницу по покупкам у особых нерезидентов отражают независимо от того, отражены ли такие покупки в бухучетных расходах в отчетном периоде или нет (письма ГФСУ от 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 13.07.2018 № 3103/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

30 % от какой стоимости?

Важна договорная стоимость. Теперь о том, от какой стоимости считать 30 %: договорной или первоначальной? Заметьте: в п.п. 140.5.4 НКУ говорится о «стоимости товаров, необоротных активов, работ, услуг, приобретенных у особых нерезидентов». В связи с этим

(см. письма ГФСУ от 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 26.06.2017 № 816/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ГУ ГФС в г. Киеве от 12.07.2018 № 3071/ІПК/26-15-12-03-11). То есть исходить из той стоимости, которая указана в договоре с особым нерезидентом (а не, скажем, из более «широкой» первоначальной стоимости, включающей обычно сверху еще ТЗР). Тем более, что п.п. 140.5.4 НКУ строго привязан к субъектному составу и устанавливает разницу именно по покупкам у нерезидентов. Поэтому если услуги перевозки приобретены у обычных перевозчиков, они 30 % разницей охватываться не должны.

Валютные моменты. Вдобавок следует учесть: так как расчеты с нерезидентами проводятся в валюте, то стоимость импортных покупок определяют по правилам пп. 5, 6 НП(С)БУ 21. По ним стоимость товаров (работ, услуг) пересчитывают по курсу НБУ на дату первого события (оплаты/получения). Поэтому:

— если первым оказался ввоз товаров (получение работ, услуг), то стоимость товаров (работ, услуг) пересчитывают по курсу НБУ на дату оприходования (получения). А значит, именно такая стоимость и будет базой для 30 % разницы. А вот возникающие в дальнейшем курсовые разницы под 30 % корректировку по п.п. 140.5.4 НКУ не попадают. Ведь курсовые разницы никак не изменяют стоимость товаров (работ, услуг), а только скорректируют долг перед нерезидентом. А корректировать долги перед особыми нерезидентами п.п. 140.5.4 НКУ не требует;

— если сперва нерезиденту перечислили аванс, то импортные товары (работы, услуги) при получении будут оприходованы по курсу НБУ на дату перечисления аванса. Поэтому в любом случае отталкиваются от стоимости приобретенных у особых нерезидентов товаров (работ, услуг) по данным бухучета (письмо ГФСУ от 13.07.2018 № 3103/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А вот на данные импортной ТД не ориентируются.

30 % разница — только в налоговом учете. Ну и на всякий случай уточним: 30 % корректировку проводят только в налоговоприбыльном учете. А вот в бухгалтерском учете стоимость товаров, необоротных активов, работ, услуг, приобретенных у особых нерезидентов, никак не корректируют — т. е. ее на 30 % уменьшать не нужно.

Принцип «вытянутой руки»

Имейте в виду! 30 % разницу можно не показывать, если операция с нерезидентом не является контролируемой, однако при этом расходы на покупку подтверждены плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» (по процедуре, установленной ст. 39 НКУ, но без подачи Отчета о контролируемых операциях). В общем,

Как в данном случае подтвердить размер расходов, пояснялось в вопросе 8 ОНК № 266. Так, для обоснования величины расходов плательщику с оглядкой на п.п. 39.4.6 НКУ достаточно подготовить документацию (пакетом документов или единым документом) в объеме, необходимом для оценки соответствия уровня цены или показателя рентабельности соответствующей операции (операций) принципу «вытянутой руки». Такую документацию составляют в произвольной форме. При этом объем указанной в ней информации считается достаточным, если плательщик надлежащим образом обосновал уровень цен/показатель рентабельности наиболее целесообразным (подходящим) методом из п.п. 39.3.1 НКУ (ср. ).

Такое документальное обоснование хранится у плательщика и подается на запрос контролирующего органа во время проведения документальной проверки или при сборе налоговой информации (п. 73.3 НКУ).

Правда, если в таком случае окажется, что расходы все-таки зашкаливают и цена покупки превышает цену, определенную по принципу «вытянутой руки», то на возникшую разницу придется увеличить финрезультат (абзац седьмой п.п. 140.5.4 НКУ). Причем такая разница уже может быть любой (как меньше, так и больше 30 %* — т. е. с 30 % разницей она уже никак не связана, вопрос 9 ОНК № 266). Такую разницу показывают в стр. 3.1.6.3 приложения РІ.

* Хотя при таком большом разрыве в пакете подтверждающих документов по принципу «вытянутой руки» смысла нет, а лучше просто показать обычную 30 % разницу без документов.

Впрочем, учтите: если в ходе анализа контролеры «забракуют» такую операцию и расходы не признают, на сумму неучтенной операции придется увеличить финрезультат. Причем в таком случае корректировки из п.п. 140.5.4 НКУ не применяются, а если и были применены плательщиком согласно его абзацу седьмому, то их следует снять (т. е. уменьшить на них сумму этой корректировки) (абзац восьмой п.п. 140.5.4 НКУ).

Если нет деловой цели

Ну а еще примите к сведению! Начиная с 2022 года покупки у особых нерезидентов из п.п. 140.5.4 НКУ фискалы проверяют на наличие деловой цели (п.п. 14.1.231 НКУ, см. также ОНК, утвержденную приказом Минфина от 13.01.2022 № 11 // «Налоги & бухучет», 2022, № 9, с. 26). Поэтому если фискалы установят, что такие покупки деловой цели не имели, то

В таком случае остальные корректировки из п.п. 140.5.4 НКУ не применяются, а если 30 % разница и была применена плательщиком, то ее следует снять (т. е. уменьшить на нее сумму этой корректировки).

В общем, по «неделовым» покупкам расходы вообще нельзя учесть в налоговом учете. Правда, в таком случае обязанность доказывания отсутствия деловой цели возлагается на налоговиков с применением норм ст. 39 НКУ. Повторим: такие «деловые» нормы заработали начиная с 2022 года, поэтому при составлении годовой декларации за 2021 год еще применяться не должны.

И для наглядности — пример.

Пример. В ноябре 2020 года перечислили аванс за товар стоимостью $10000 (курс НБУ — 28,6 грн/$) особому нерезиденту из Перечня № 1045. Товар ввезли и оприходовали в марте 2021 года. Предприятие является высокодоходником. Тогда 30 % разницу в прибыльной декларации за 2021 год показывают так:

30 % разница по товару, купленному у особого нерезидента