Дропшиппинг: что это?
Дропшиппинг — это вид деятельности, при котором посредник (дропшиппер) реализует товар комитента (производителя, оптового торговца, дистрибьютора), не имея с этим товаром непосредственного контакта.
Товар отправляется покупателю непосредственно со склада комитента, обходя склад посредника
При этом посредник оплачивает товар комитенту только после того, как сам получил от клиента оплату за этот товар. Прибыль посредника формируется за счет разницы между оптовой стоимостью, которую он уплачивает комитенту, и розничной стоимостью, за которую продает товар клиенту. Обратите внимание! Соответствующие условия в отношении определения вознаграждения стоит закрепить в договоре, иначе по общему правилу дополнительно извлеченная выгода будет принадлежать комитенту (ч. 2 ст. 1014 ГКУ).
В свою очередь, комитент отгружает товар покупателю только после получения средств от посредника. Конечно, возможны и другие вариации в отношении очередности оплат и отгрузок, о чем мы будем говорить дальше. Но схема, описанная нами, самая прозрачная для понимания, поэтому будем дальше придерживаться именно ее.
Оформляют дропшиппинговые взаимоотношения обычно договором комиссии, согласно которому дропшиппер (комиссионер) обязывается заключать договоры купли-продажи с покупателями от своего имени, но за счет комитента, а комитент — отправлять товар покупателю. Агентский договор на продажу тоже возможен, но он раскрывает покупателю лицо комитента, поэтому необходимость в услугах посредника (дропшиппера) резко снижается. Учитывая это, будем обсуждать дальше дропшиппинг именно по договору комиссии.
Бухгалтерский учет
Порядок бухучета операций по традиционному договору комиссии вы можете вспомнить из статьи «Бухучет и налог на прибыль при комиссии на продажу» // «Налоги & бухучет», 2024, № 71. Здесь акцентируем ваше внимание на отличиях, присущих дропшиппинговым операциям.
У комиссионера (дропшиппера). В отличие от классической комиссии, при дропшиппинге передача товаров комиссионеру вообще не происходит. Поэтому и учитывать на забалансовом субсчете 024 «Товары, принятые на комиссию» дропшипперу нечего. Даже когда поставщик выписывает на имя дропшиппера расходную накладную (а последний, в свою очередь, выписывает на тот же отгруженный товар накладную покупателю), за балансом у дропшиппера ничего не отражается. Конечно, и в самом балансе он никак не отражает движение товаров, которые им реализуются.
А вот реализацию комиссионного товара и вознаграждение комиссионера дропшиппер отражает стандартными комиссионными проводками.
Получение предварительной оплаты от покупателя за заказанный им товар в доход дропшиппера-посредника не включается (п.п. 6.3 НП(С)БУ 15 «Доход»).
Стоимость реализованных товаров на дату их отгрузки комитентом покупателям дропшиппер отражает по кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товаров» и одновременно уменьшает доход по дебету субсчета 704 «Вычеты из дохода» на сумму, которая назначена комитенту, поскольку
сумма поступлений по договору комиссии в пользу комитента доходом комиссионера не признается (п.п. 6.2 НП(С)БУ 15)
Сумму своего комиссионного вознаграждения дропшиппер отражает по кредиту субсчета 703 в составе доходов на дату утверждения отчета комиссионера и/или подписания акта о выполнении посреднических услуг (в зависимости от того, как это урегулировано договором комиссии). Одновременно с признанием дохода списывает себестоимость посреднических услуг (Дт 903).
У комитента. Поскольку товары комиссионеру не передаются, а отправляются со склада комитента непосредственно покупателю, переводить их на субсчет 283 «Товары на комиссии» необязательно. На дату отгрузки товара покупателю комитент отражает доход в размере стоимости реализации таких товаров (Дт 361 — Кт 702) и списывает их балансовую стоимость (Дт 902 — Кт 281). А вознаграждение комиссионера (на дату подписания отчета комиссионера и/или акта приема-передачи результатов предоставленных комиссионных услуг) и расходы, связанные с отправлением/транспортировкой товара, относит в расходы на сбыт (Дт 93).
Налог на прибыль
Как для дропшиппера-комиссионера, так и для комитента никаких налоговых разниц разд. III НКУ не предусматривает. 30 % экспортную разницу из п.п. 140.5.51 НКУ, которая касается экспорта товаров особым нерезидентам из оффшорных юрисдикций (детали — в статье «Экспортная разница по налогу на прибыль: считаем 30 %» // «Налоги & бухучет», 2024, № 35), здесь во внимание не принимаем. Ограничимся только операциями с резидентами. В таком случае и малодоходники, и высокодоходники результаты своей деятельности по договору дропшиппинга отражают в налоговоприбыльном учете по бухгалтерским правилам.
НДС
У комиссионера (дропшиппера). НДС-учет дропшиппера как комиссионера по договору комиссии на продажу товаров должен подчиняться требованиям посреднического п. 189.4 НКУ (подробности его применения ищите в статье «Посредничество и НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 71). Из-за этого
у дропшиппера-комиссионера облагается НДС вся стоимость товаров, которые он реализует
Даже не принимая во внимание то, что путь товаров от комитента к покупателю лежит мимо дропшиппера-комиссионера.
И хотя налоговики иногда выдают лояльные консультации (см., например, письмо ГНСУ от 08.05.2020 № 1928/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, где услуги/товары через посредника не проходили // подробнее — в статье «Посредничество и НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 71), мы бы советовали в таких ситуациях получать от них ИНК о неприменении посреднического п. 189.4 НКУ.
Обычно первым НДС-событием по договору дропшиппинга будет поступление предварительной оплаты за товар от покупателя. Поэтому по дате этого события дропшиппер-комиссионер составляет НН на товар на покупателя и отражает налоговые обязательства (НО) по НДС (п. 187.1 НКУ).
Дальше, при перечислении денег комитенту дропшиппер получает право на налоговый кредит (НК) по НДС (п. 198.1 НКУ). Конечно, при наличии должным образом оформленной комитентом на дропшиппера налоговой накладной (НН), зарегистрированной в ЕРНН. Отгрузка товара комитентом в адрес покупателя НДС-учет дропшиппера не затрагивает. Так будет в самом простом случае, который мы договорились рассматривать.
Вместе с тем возможны варианты, когда комитент отгружает покупателю товар ежедневно без авансирования за него от комиссионера, а тот, в свою очередь, рассчитывается за товар с комитентом раз в месяц. В таком случае
НО у комитента будет возникать на дату каждой отгрузки им товара. А вот НК комиссионер по таким НН отразить не сможет даже при наличии составленных на него НН
Ведь право на НК возникает по первому событию — уплате средств или получению товаров (п. 198.2 НКУ). Поскольку в этой ситуации получение товаров комиссионером не происходит, следовательно, остается лишь уплата средств. То есть комитент будет выписывать НН по отгрузке, а комиссионер поставить НК сразу права иметь не будет. Оно возникнет только после перечисления средств комитенту в конце месяца.
Собственно говоря, если расчеты закрываются в пределах месяца, то ничего страшного в этом нет. А вот если стороны рассчитываются между собой, скажем, поквартально, будет возникать расхождение во времени между НО комитента и НК комиссионера.
Кроме того, отдельным объектом обложения НДС у дропшиппера является его комиссионная услуга. На сумму комиссионного вознаграждения дропшиппер также обязан начислить НО по НДС и составить НН на комитента.
Если согласно договору вознаграждение удерживается из сумм, которые поступили от покупателей как оплата за товар, то НО возникнут на дату поступления средств от покупателя
При таком варианте получения комиссионного вознаграждения каждая из сторон договора дропшиппинга сразу получает свое, и никто никому ничего не должен.
Вместе с тем этот вариант не подойдет, если в качестве комитента будет выступать плательщик ЕН (объяснения ищите в статье «Что стоит знать о комиссии единоналожникам» // «Налоги & бухучет», 2024, № 71). В таком случае лучше договориться, чтобы вознаграждение перечислялось дропшипперу отдельно. Тогда НО из комиссионного вознаграждения будут возникать у дропшиппера-комиссионера на дату составления акта или на дату согласования отчета (если отдельный акт не составляется).
У комитента. В отличие от классической комиссии, передача товара дропшипперу не происходит. Вместе с тем первым событием в НДС-учете комитента обычно является получение денежных средств за товар от дропшиппера-комиссионера. По этой дате комитент составляет НН на имя дропшиппера и отражает НО по НДС. Отгрузка товара покупателю является вторым событием для комитента, поэтому в его НДС-учете не отражается.
Если же комитент отгружает покупателю товар ежедневно без авансирования за него от комиссионера, а тот, в свою очередь, рассчитывается за товар с комитентом раз в месяц, тогда НО у комитента будут возникать по дате каждой отгрузки. На эти даты комитент должен составлять НН на комиссионера. А получение итоговой оплаты за товар от комиссионера на НДС-учет комитента никак влиять не будет, если она не превысит осуществленные им ранее отгрузки.
На сумму комиссионного вознаграждения комитент отражает НК (безусловно, при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН).
Единый налог
У комиссионера (дропшиппера). В случае предоставления услуг, выполнения работ по договорам комиссии доходом единоналожника является сумма полученного комиссионного вознаграждения (п. 292.4 НКУ). Поэтому стоимость товара дропшиппер-единщик в свой налогооблагаемый доход не включает. Правда, ФЛП-единщик должен отразить эти суммы в произвольной форме учета доходов / типовой форме учета доходов и расходов в зависимости от того, зарегистрирован ли он плательщиком НДС (подробнее см. в статье «Что стоит знать о комиссии единоналожникам» // «Налоги & бухучет», 2024, № 71).
У комитента. Доход по договору комиссии у комитента возникнет на дату поступления средств от комиссионера.
Еще раз напомним: поскольку неденежные расчеты единщикам запрещены (п. 291.6 НКУ), позволять комиссионеру удерживать комиссионное вознаграждение из суммы полученных от покупателя средств не стоит.
Пример. По договору дропшиппинга комитент отгружает товар покупателю только после получения средств от посредника. Оптовая цена комитента составляет 1200 грн за единицу товара (в том числе НДС 200 грн) при его себестоимости 750 грн/ед. Дропшиппером-комиссионером реализовано 100 единиц товара комитента по розничной цене 1380 грн/ед. (в том числе НДС — 230 грн) на общую сумму 138000 грн. Вознаграждение комиссионера как разница между оптовой стоимостью, которую он уплачивает комитенту, и розничной стоимостью, за которую продает товар клиенту, удерживается из выручки. Себестоимость услуг комиссионера — 4000 грн. Расходы комитента на транспортировку товара — 6000 грн (в том числе НДС — 1000 грн). Комитент и комиссионер — плательщики НДС и налога на прибыль.
Как отразить эти хозяйственные операции в бухучете сторон, покажем в таблице. Сокращениями К-т, К-р и П обозначен соответственно комитент, комиссионер и покупатель.
Учет операций по договору дропшиппинга
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| У дропшиппера-комиссионера | ||||
| 1 | Поступила предоплата за товар от покупателя, которая включает комиссионное вознаграждение дропшиппера | 311 | 681/П | 138000 |
| 2 | Отражены НО по НДС в отношении товара | 643 | 641/НДС | 23000 |
| 3 | Отражены НО по НДС в отношении суммы комиссионного вознаграждения, удержанного из суммы выручки | 643 | 641/НДС | 3000 |
| 4 | Перечислены средства комитенту | 685/К-т | 311 | 120000 |
| 5 | Отражен НК по НДС при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН | 644/1 | 644 | 23000 |
| 641/НДС | 644/1 | 23000 | ||
| 6 | Реализован (отправлен комитентом) товар покупателю | 361/П | 702 | 138000 |
| 702 | 643 | 23000 | ||
| 681/П | 361/П | 138000 | ||
| 7 | Отражена задолженность перед комитентом | 704 | 685/К-т | 115000 |
| 644 | 685/К-т | 23000 | ||
| 8 | Начислено комиссионное вознаграждение | 361/К-т | 703 | 18000 |
| 703 | 643 | 3000 | ||
| 9 | Удержано комиссионное вознаграждение из выручки | 685/К-т | 361/К-т | 18000 |
| 10 | Списана себестоимость комиссионной услуги | 903 | 23 | 4000 |
| У комитента | ||||
| 1 | Получена предварительная оплата за товар от комиссионера | 311 | 685/К-р | 120000 |
| 2 | Начислены НО по НДС на стоимость товара | 643 | 641/НДС | 23000 |
| 3 | Отгружен товар покупателю и отражена задолженность комиссионера перед комитентом | 361/К-р | 702 | 138000 |
| 702 | 643 | 23000 | ||
| 4 | Отражено зачисление задолженностей по товару | 685/К-р | 361/К-р | 120000 |
| 5 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 281 | 75000 |
| 6 | Отражены расходы по транспортировке товара покупателю | 93 | 631 | 5000 |
| 644/1 | 631 | 1000 | ||
| 7 | Отражен НК на основании зарегистрированной НН | 641/НДС | 644/1 | 1000 |
| 8 | Перечислена оплата транспортной компании | 631 | 311 | 6000 |
| 9 | Получен акт предоставленных услуг от комиссионера | 93 | 685/К-р | 15000 |
| 644/1 | 685/К-р | 3000 | ||
| 10 | Отражен НК по НДС на основании зарегистрированной НН | 641/НДС | 644/1 | 3000 |
| 11 | Отражено зачисление задолженностей по комиссионному вознаграждению | 685/К-р | 361/К-р | 18000 |
Выводы
- Дропшиппинг является продажей товаров посредником (дропшиппером), при котором отправление товара покупателю осуществляет другое лицо — производитель, импортер, оптовик и т. п.
- В бухучете дропшиппера-посредника стоимость реализованных товаров отражается по кредиту доходного субсчета 702, и одновременно доход уменьшается по дебету субсчета 704 на сумму, которая назначается комитенту (производителю, импортеру и т. п.).
- Отражение в учете по налогу на прибыль операций продажи товаров по договору дропшиппинга стороны осуществляют по бухправилам. Применение налоговых разниц для таких операций между резидентами разд. III НКУ не предусматривает.
- У комиссионера-дропшиппера облагается НДС вся стоимость товаров, которые он реализует, а также стоимость его посреднических услуг. Комитент, в свою очередь, отражает НО по НДС по дате получения денежных средств за товар от дропшиппера-комиссионера.
- Если дропшиппер работает на ЕН, его доход, облагаемый ЕН, составляет только сумма полученного посреднического вознаграждения. При этом доход у комитента-единоналожника возникает по общим правилам на дату поступления средств от комиссионера.
