Дропшипінг: що це?
Дропшипінг — це вид діяльності, при якому посередник (дропшипер) реалізує товар комітента (виробника, оптового торговця, дистриб’ютора), не маючи із цим товаром безпосереднього контакту.
Товар відправляється покупцеві безпосередньо зі складу комітента, оминаючи склад посередника
При цьому посередник оплачує товар комітентові тільки після того, як сам отримав від клієнта оплату за цей товар. Прибуток посередника формується за рахунок різниці між оптовою вартістю, яку він сплачує комітентові, і роздрібною вартістю, за яку продає товар клієнту. Зверніть увагу! Відповідні умови щодо визначення винагороди варто закріпити в договорі, інакше за загальним правилом додатково отримана вигода належатиме комітентові (ч. 2 ст. 1014 ЦКУ).
У свою чергу, комітент відвантажує товар покупцеві тільки після отримання коштів від посередника. Звісно, можливі й інші варіації щодо черговості оплат і відвантажень, про що ми говоритимемо далі. Але схема, описана нами, найпрозоріша для розуміння, тож будемо далі дотримуватися саме її.
Оформляють дропшипінгові взаємовідносини зазвичай договором комісії, згідно з яким дропшипер (комісіонер) зобов’язується укладати договори купівлі-продажу з покупцями від свого імені, але за рахунок комітента, а комітент — відправляти товар покупцеві. Агентський договір на продаж теж можливий, але він розкриває покупцеві особу комітента, тож необхідність у послугах посередника (дропшипера) різко знижується. З огляду на це обгорюватимемо далі дропшипінг саме за договором комісії.
Бухгалтерський облік
Порядок бухобліку операцій за традиційним договором комісії ви можете пригадати зі статті «Бухоблік та податок на прибуток при комісії на продаж» // «Податки & бухоблік», 2024, № 71. Тут акцентуємо вашу увагу на відмінностях, притаманних дропшипінговим операціям.
У комісіонера (дропшипера). На відміну від класичної комісії, при дропшипінгу передачі товарів комісіонерові взагалі не відбувається. Тому й обліковувати на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію» дропшиперу нічого. Навіть коли постачальник виписує на ім’я дропшипера видаткову накладну (а останній, у свою чергу, виписує на той же відвантажений товар накладну покупцеві), за балансом у дропшипера нічого не відображається. Звісно, й у самому балансі він ніяк не відображає рух товарів, що ним реалізуються.
А ось реалізацію комісійного товару і винагороду комісіонера дропшипер відображає стандартними комісійними проводками.
Отримання попередньої оплати від покупця за замовлений ним товар до доходу дропшипера-посередника не включається (п.п. 6.3 НП(С)БО 15 «Дохід»).
Вартість реалізованих товарів на дату їх відвантаження комітентом покупцям дропшипер відображає за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» і одночасно зменшує дохід за дебетом субрахунку 704 «Вирахування з доходу» на суму, яка призначається комітентові, оскільки
сума надходжень за договором комісії на користь комітента доходом комісіонера не визнається (п.п. 6.2 НП(С)БО 15)
Суму своєї комісійної винагороди дропшипер відображає за кредитом субрахунку 703 у складі доходів на дату затвердження звіту комісіонера та/або підписання акта про виконання посередницьких послуг (залежно від того, як це врегульовано договором комісії). Одночасно з визнанням доходу списує собівартість посередницьких послуг (Дт 903).
У комітента. Оскільки товари комісіонерові не передаються, а відправляються зі складу комітента безпосередньо покупцеві, переводити їх на субрахунок 283 «Товари на комісії» необов’язково. На дату відвантаження товару покупцеві комітент відображає дохід у розмірі вартості реалізації таких товарів (Дт 361 — Кт 702) і списує їх балансову вартість (Дт 902 — Кт 281). А винагороду комісіонера (на дату підписання звіту комісіонера та/або акта приймання-передачі результатів наданих комісійних послуг) і витрати, пов’язані з відправленням / транспортуванням товару, відносить до витрат на збут (Дт 93).
Податок на прибуток
Як для дропшипера-комісіонера, так і для комітента жодних податкових різниць розд. III ПКУ не передбачає. 30 % експортну різницю з п.п. 140.5.51 ПКУ, що стосується експорту товарів особливим нерезидентам з офшорних юрисдикцій (деталі — в статті «Експортна різниця з податку на прибуток: рахуємо 30 %» // «Податки & бухоблік», 2024, № 35), тут до уваги не беремо. Обмежимось тільки операціями з резидентами. В такому разі й малодохідники, й високодохідники результати своєї діяльності за договором дропшипінгу відображають у податковоприбутковому обліку за бухгалтерськими правилами.
ПДВ
У комісіонера (дропшипера). ПДВ-облік дропшипера як комісіонера за договором комісії на продаж товарів має підпорядковуватися вимогам посередницького п. 189.4 ПКУ (подробиці його застосування шукайте в статті «Посередництво та ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 71). Через це
у дропшипера-комісіонера оподатковується ПДВ уся вартість товарів, які він реалізує
Навіть не зважаючи на те, що шлях товарів від комітента до покупця лежить повз дропшипера-комісіонера.
І хоча податківці іноді видають лояльні консультації (див., наприклад, лист ДПСУ від 08.05.2020 № 1928/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, де послуги / товари через посередника не проходили // детальніше — в статті «Посередництво та ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 71), ми б радили в таких ситуаціях отримувати від них ІПК щодо незастосування посередницького п. 189.4 ПКУ.
Зазвичай першою ПДВ-подією за договором дропшипінгу буде надходження попередньої оплати за товар від покупця. Тож за датою цієї події дропшипер-комісіонер складає ПН на товар на покупця та відображає податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ (п. 187.1 ПКУ).
Далі, при перерахуванні грошей комітенту дропшипер отримує право на податковий кредит (ПК) з ПДВ (п. 198.1 ПКУ). Звичайно, за наявності належним чином оформленої комітентом на дропшипера податкової накладної (ПН), зареєстрованої в ЄРПН. Відвантаження товару комітентом на адресу покупця ПДВ-облік дропшипера не зачіпає. Так буде в найпростішому випадку, який ми домовились розглядати.
Разом з тим можливі варіанти, коли комітент відвантажує покупцеві товар щодня без авансування за нього від комісіонера, а той, у свою чергу, розраховується за товар з комітентом раз на місяць. У такому разі
ПЗ у комітента виникатиме на дату кожного відвантаження ним товару. А от ПК комісіонер за такими ПН відобразити не зможе навіть за наявності складених на нього ПН
Адже право на ПК виникає за першою подією — сплатою коштів або отриманням товарів (п. 198.2 ПКУ). Оскільки в цій ситуації отримання товарів комісіонером не відбувається, отже, залишається лише сплата коштів. Тобто комітент виписуватиме ПН за відвантаженням, а комісіонер поставити ПК одразу права не матиме. Воно виникне лише після перерахування коштів комітентові наприкінці місяця.
Власне кажучи, якщо розрахунки закриваються в межах місяця, то нічого страшного в цьому немає. А от якщо сторони розраховуються між собою, скажімо, поквартально, виникатиме розбіжність у часі між ПЗ комітента і ПК комісіонера.
Крім того, окремим об’єктом оподаткування ПДВ у дропшипера є його комісійна послуга. На суму комісійної винагороди дропшипер також зобов’язаний нарахувати ПЗ з ПДВ і скласти ПН на комітента.
Якщо згідно з договором винагорода утримується із сум, що надійшли від покупців як оплата за товар, то ПЗ виникнуть на дату надходження коштів від покупця
При такому варіанті отримання комісійної винагороди кожна зі сторін договору дропшипінгу одразу отримує своє, і ніхто нікому нічого не винен.
Разом з тим цей варіант не підійде, якщо комітентом виступатиме платник ЄП (пояснення шукайте в статті «Що варто знати про комісію єдиноподатникам» // «Податки & бухоблік», 2024, № 71). В такому разі краще домовитися, аби винагорода перераховувалася дропшиперу окремо. Тоді ПЗ з комісійної винагороди виникатимуть у дропшипера-комісіонера на дату складання акта або на дату погодження звіту (якщо окремий акт не складається).
У комітента. На відміну від класичної комісії, передачі товару дропшиперу не відбувається. Разом з тим першою подією в ПДВ-обліку комітента зазвичай є отримання грошових коштів за товар від дропшипера-комісіонера. За цією датою комітент складає ПН на ім’я дропшипера та відображає ПЗ з ПДВ. Відвантаження товару покупцеві є другою подією для комітента, тож у його ПДВ-обліку не відображається.
Якщо ж комітент відвантажує покупцеві товар щодня без авансування за нього від комісіонера, а той, у свою чергу, розраховується за товар з комітентом раз на місяць, тоді ПЗ у комітента виникатимуть за датою кожного відвантаження. На ці дати комітент повинен складати ПН на комісіонера. А отримання підсумкової оплати за товар від комісіонера на ПДВ-облік комітента ніяк не впливатиме, якщо вона не перевищить здійснені ним раніше відвантаження.
На суму комісійної винагороди комітент відображає ПК (безумовно, за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН).
Єдиний податок
У комісіонера (дропшипера). У разі надання послуг, виконання робіт за договорами комісії доходом єдиноподатника є сума отриманої комісійної винагороди (п. 292.4 ПКУ). Тож вартість товару дропшипер-єдинник до свого оподатковуваного доходу не включає. Щоправда, ФОП-єдинник повинен відобразити ці суми в довільній формі обліку доходів / типовій формі обліку доходів і витрат залежно від того, чи зареєстрований він платником ПДВ (детальніше див. у статті «Що варто знати про комісію єдиноподатникам» // «Податки & бухоблік», 2024, № 71).
У комітента. Дохід за договором комісії у комітента виникне на дату надходження коштів від комісіонера.
Ще раз нагадаємо: оскільки негрошові розрахунки єдинникам заборонені (п. 291.6 ПКУ), дозволяти комісіонерові утримувати комісійну винагороду із суми отриманих від покупця коштів не варто.
Приклад. За договором дропшипінгу комітент відвантажує товар покупцеві тільки після отримання коштів від посередника. Оптова ціна комітента складає 1200 грн за одиницю товару (в тому числі ПДВ 200 грн) при його собівартості 750 грн/од. Дропшипером-комісіонером реалізовано 100 одиниць товару комітента за роздрібною ціною 1380 грн/од. (у тому числі ПДВ — 230 грн) на загальну суму 138000 грн. Винагорода комісіонера як різниця між оптовою вартістю, яку він сплачує комітентові, і роздрібною вартістю, за яку продає товар клієнту, утримується з виручки. Собівартість послуг комісіонера — 4000 грн. Витрати комітента на транспортування товару — 6000 грн (у тому числі ПДВ — 1000 грн). Комітент і комісіонер — платники ПДВ і податку на прибуток.
Як відобразити ці господарські операції в бухобліку сторін, покажемо в таблиці. Скороченнями К-т, К-р і П позначено відповідно комітента, комісіонера та покупця.
Облік операцій за договором дропшипінгу
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| У дропшипера-комісіонера | ||||
| 1 | Надійшла передоплата за товар від покупця, що включає комісійну винагороду дропшипера | 311 | 681/П | 138000 |
| 2 | Відображено ПЗ з ПДВ щодо товару | 643 | 641/ПДВ | 23000 |
| 3 | Відображено ПЗ з ПДВ щодо суми комісійної винагороди, утриманої з суми виручки | 643 | 641/ПДВ | 3000 |
| 4 | Перераховано кошти комітентові | 685/К-т | 311 | 120000 |
| 5 | Відображено ПК з ПДВ за наявності ПН, зареєстрованої в ЄРПН | 644/1 | 644 | 23000 |
| 641/ПДВ | 644/1 | 23000 | ||
| 6 | Реалізовано (відправлено комітентом) товар покупцеві | 361/П | 702 | 138000 |
| 702 | 643 | 23000 | ||
| 681/П | 361/П | 138000 | ||
| 7 | Відображено заборгованість перед комітентом | 704 | 685/К-т | 115000 |
| 644 | 685/К-т | 23000 | ||
| 8 | Нараховано комісійну винагороду | 361/К-т | 703 | 18000 |
| 703 | 643 | 3000 | ||
| 9 | Утримано комісійну винагороду із виручки | 685/К-т | 361/К-т | 18000 |
| 10 | Списано собівартість комісійної послуги | 903 | 23 | 4000 |
| У комітента | ||||
| 1 | Отримано попередню оплату за товар від комісіонера | 311 | 685/К-р | 120000 |
| 2 | Нараховано ПЗ з ПДВ на вартість товару | 643 | 641/ПДВ | 23000 |
| 3 | Відвантажено товар покупцеві та відображено заборгованість комісіонера перед комітентом | 361/К-р | 702 | 138000 |
| 702 | 643 | 23000 | ||
| 4 | Відображено зарахування заборгованостей щодо товару | 685/К-р | 361/К-р | 120000 |
| 5 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 75000 |
| 6 | Відображено витрати з транспортування товару покупцеві | 93 | 631 | 5000 |
| 644/1 | 631 | 1000 | ||
| 7 | Відображено ПК на підставі зареєстрованої ПН | 641/ПДВ | 644/1 | 1000 |
| 8 | Перераховано оплату транспортній компанії | 631 | 311 | 6000 |
| 9 | Отримано акт наданих послуг від комісіонера | 93 | 685/К-р | 15000 |
| 644/1 | 685/К-р | 3000 | ||
| 10 | Відображено ПК з ПДВ на підставі зареєстрованої ПН | 641/ПДВ | 644/1 | 3000 |
| 11 | Відображено зарахування заборгованостей щодо комісійної винагороди | 685/К-р | 361/К-р | 18000 |
Висновки
- Дропшипінг є продажем товарів посередником (дропшипером), при якому відправлення товару покупцеві здійснює інша особа — виробник, імпортер, оптовик тощо.
- У бухобліку дропшипера-посередника вартість реалізованих товарів відображається за кредитом дохідного субрахунку 702, і одночасно дохід зменшується за дебетом субрахунку 704 на суму, що призначається комітенту (виробнику, імпортеру тощо).
- Відображення в обліку з податку на прибуток операцій продажу товарів за договором дропшипінгу сторони здійснюють за бухправилами. Застосування податкових різниць для таких операцій між резидентами розд. III ПКУ не передбачає.
- У комісіонера-дропшипера оподатковується ПДВ уся вартість товарів, які він реалізує, а також вартість його посередницьких послуг. Комітент, у свою чергу, відображає ПЗ з ПДВ за датою отримання грошових коштів за товар від дропшипера-комісіонера.
- Якщо дропшипер працює на ЄП, його дохід, оподатковуваний ЄП, складає лише сума отриманої посередницької винагороди. При цьому дохід у комітента-єдиноподатника виникає за загальними правилами на дату надходження коштів від комісіонера.
