Единый налог и договор комиссии на продажу

Если единщик — комиссионер

Когда посредничество под запретом. Единоналожникам нельзя на любых условиях — в том числе посреднических (комиссионных) — иметь дело с продажей запрещенных п.п. 291.5.1 НКУ для продажи на едином налоге (ЕН) товаров. В частности, запрещено продавать по договорам комиссии подакцизные товары, которые не попали в предусмотренные п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ исключения.

Кроме того, также стоит учесть существующие ограничения «в разрезе» групп ЕН.

1. ФЛП на ЕН группы 1 быть комиссионером вообще не могут. Ведь комиссионные соглашения осуществляются на основании договора комиссии (ст. 1011 ГКУ) и по своей сути предусматривают предоставление услуг. А ФЛП — ЕН группы 1 согласно п.п. 1 п. 291.4 НКУ из услуг имеют право предоставлять только бытовые услуги населению, и в перечне таких услуг, определенном в п. 291.7 НКУ, посреднические услуги отсутствуют.

2. ФЛП на ЕН группы 2 разрешено предоставлять услуги только плательщикам ЕН и/или населению (п.п. 2 п. 291.4 НКУ). А поскольку, как было указано выше, комиссионные (посреднические) услуги — это таки услуги, то получается, что комитентом у второгруппника по договору комиссии может быть исключительно:

1) субъект предпринимательства на ЕН (как ФЛП, так и юрлицо);

2) обычное физическое лицо, которое находится в пределах Украины.

Кроме того, плательщикам ЕН группы 2 прямо запрещено (п.п. 2 п. 291.4 НКУ):

— предоставлять посреднические услуги по покупке, продаже, аренде и оценике недвижимого имущества;

— осуществлять в том числе продажу (реализацию) ювелирных и бытовых изделий из драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней. То есть таким ФЛП, по сути, запрещено в том числе быть комиссионером, если предметом соответствующего договора являются подобные товары.

3. Для плательщиков ЕН группы 3 — дополнительных ограничений нет. Они могут предоставлять посреднические услуги как по договорам комиссии, поручения, агентским договорам, так и по договорам транспортного экспедирования. Причем как субъектам хозяйствования — общесистемщикам/единоналожникам, так и обычным гражданам.

Код КВЭД. Для плательщиков ЕН важно четко определиться с конкретным кодом своего вида хоздеятельности согласно КВЭД и обеспечить его наличие в Реестре плательщиков ЕН.

Так вот, здесь интересным является то, что КВЭД (ГК 009:2010) вообще не оперирует термином «комиссия», а использует более широкий — «деятельность посредников в торговле». Причем относится этот термин именно к группе 46.1 КВЭД «Оптовая торговля за вознаграждение или на основе контракта» (в этой группе есть 9 классов). То есть классы, которые входят в группу 46.1, подходят только тем плательщикам ЕН, которые являются комиссионерами-оптовиками.

ЕН-доход — только вознаграждение. В соответствии с установленным п. 292.4 НКУ порядком определения ЕН-дохода от комиссионной (посреднической) деятельности

Следовательно, доходом комиссионера-единщика является не вся выручка, которая поступает ему от продажи товара комитента, а только сумма комиссионного вознаграждения, которая принадлежит ему согласно договору комиссии. «Транзитные» средства, которые принадлежат комитенту, в доход единоналожника не включаются. Это подтверждают и налоговики (см., в частности, разъяснение в категории 108.01.02 БЗ; в категории 107.01.03 БЗ; письмо ГНСУ от 05.04.2024 № 1832/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК; письмо ГНСУ от 23.02.2024 № 926/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).

При этом, чтобы у налоговиков не было поводов считать и «транзитные» средства ЕН-доходом, нужно позаботиться о документах, которые бы подтверждали, какие именно суммы являются «транзитными», а какие — вознаграждением. Подтверждать это может договор комиссии, отчет комиссионера, акт приема-передачи результатов предоставленных услуг по договору комиссии.

«Транзитные» средства — мимо лимита дохода. Все плательщики ЕН в течение календарного года постоянно контролируют размер полученного дохода. Нужно это им для того, чтобы и дальше находиться в определенной группе ЕН или вообще быть упрощенцами. Так вот,

Это подтверждают и налоговики (консультация в категории 107.01.03 БЗ; письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 11.08.2023 № 2440/ІПК/26-15-04-02-08).

При этом даже если «транзитные» средства (выручка от продажи) на конец года не перечислены комитенту, а остались у комиссионера-единщика, они все равно не включаются в расчет ЕН-лимита (см. постановление ВС от 18.10.2023 по делу № 160/11905/21). Объяснение то же — ведь в ЕН-доход включается только сумма комиссионного вознаграждения (см. также статью «Предельный объем дохода на едином налоге: как не перепрыгнуть» // «Налоги & бухучет», 2023, № 93).

Зачет комиссионного вознаграждения. Может ли единоналожник, будучи посредником, удерживать свое вознаграждение из «транзитных» сумм (то есть перечислять комитенту средства за минусом своего вознаграждения)?

Такое удержание возможно, поскольку требование о денежных расчетах в этом случае соблюдается и условия п. 291.6 НКУ об исключительно денежном способе расчета не нарушаются. Ведь единоналожнику-посреднику сначала поступают денежные средства, часть из которых он оставляет себе как вознаграждение, а остальные — перечисляет комитенту. То есть можно говорить о том, что вознаграждение было получено денежным способом.

Согласны с этим и налоговики. Фискалы отмечают, что самостоятельное удержание единоналожником-комиссионером надлежащего ему комиссионного вознаграждения из полученных от покупателей денежных средств не подпадает под понятие неденежной формы расчетов или бартерной (товарообменной) операции (письмо ГНСУ от 22.04.2021 № 1669/ІПК/99-00-18-04-03-06).

Заполнение учетного регистра ФЛП. Ввиду того то, что доходом является только вознаграждение комиссионера-единщика (п. 292.4 НКУ), а поступают и «транзитные» суммы, появляется вопрос: как следует заполнять ФЛП-упрощенцу регистр учета доходов (доходов и расходов). Напомним, что ФЛП на ЕН без НДС ведет учет доходов в регистре произвольной формы; ФЛП на ЕН с НДС — учет доходов и расходов в Типовой форме, которая утверждена приказом Минфина от 30.11.2022 № 405. Больше деталей найдете в статье «Как ФЛП вести учет доходов, расходов и товарных запасов в 2023 году?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 16.

Обычно:

Поэтому, чтобы «транзитные» суммы не попали в декларацию плательщика ЕН, «транзитные» средства исключают из доходов через графу для возвратов (или графу для «транзитных» средств, если у ФЛП есть такая графа). Таким образом, в откорректированный доход (и ЕН-декларацию) попадает только вознаграждение.

Если единщик — комитент

В случае, когда единщик передает товар на комиссию, основных вопросов два:

(1) на какую дату ему признавать доход;

(2) могут ли ему от комиссионера средства поступать за минусом вознаграждения комиссионера?

Доход. Доход у комитента-единщика возникает в полной сумме, которую уплатил покупатель за товар. Доход будет возникать на дату поступления денежных средств на текущий счет или наличностью от комиссионера.

Стоит обратить внимание! В ситуации, когда комиссионер, получив выручку за товар, перечисляет ее комитенту, предварительно удержав из нее свое комиссионное вознаграждение (о негативных последствиях такой ситуации см. дальше), в доход единоналожнику-комитенту необходимо включать всю сумму денежных средств, вырученных комиссионером за товар. То есть без ее уменьшения на сумму удержанного посредником комиссионного вознаграждения.

Зачет комиссионного вознаграждения. Если комитент — плательщик ЕН, то

Единоналожнику-комиссионеру такая ситуация ничем не грозит, а вот для единоналожника-комитента она крайне опасна.

Дело в том, что единоналожники (групп 1 — 3) должны проводить расчеты за товары (работы, услуги) исключительно в денежной форме (наличной и безналичной) (п. 291.6 НКУ). Если же комиссионер перечисляет единщику-комитенту оплату за минусом своего вознаграждения, то в таком случае выходит, что единоналожник получает выручку от продажи товаров не полностью в денежной форме, а частично в форме зачета услуг. А это может быть расценено налоговиками как неденежная форма расчетов. Как следствие, плательщика ЕН могут лишить упрощенки. Поэтому расчеты с комиссионером единоналожнику-комитенту следует осуществлять исключительно отдельным платежом.

Хотя здесь есть интересная деталь. В чем-то похожую ситуацию имеем с агентскими отношениями с маркетплейсами/посредниками типа GLOVO, которые могут полученную от покупателей оплату за товары/услуги перечислять партнеру за минусом стоимости своих услуг (вознаграждения) и других платежей (см. по этому поводу статью «Продажа блюд через GLOVO: нужен ли дополнительный КВЭД?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 44).

О такого рода отношениях в последнее время появляются либеральные разъяснения (см. письма ГНСУ от 17.05.2024 № 2767/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК; от 10.05.2024 № 2659/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК; от 10.05.2024 № 2658/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). В них налоговики фактически приходят к заключению, что удержание комиссионером/агентом суммы вознаграждения не будет считаться неденежной формой расчетов. Главное в этом случае — в полной сумме (не за минусом комиссии) показать ЕН-доход.

Хотя