Єдиний податок та договір комісії на продаж

Якщо єдинник — комісіонер

Коли посередництво під забороною. Єдиноподатникам не можна на будь-яких умовах — у тому числі посередницьких (комісійних) — мати справу з продажем заборонених п.п. 291.5.1 ПКУ для продажу на єдиному податку (ЄП) товарів. Зокрема, заборонено продавати за договорами комісії підакцизні товари, що не потрапили у передбачені п.п. 3 п.п. 291.5.1 ПКУ винятки.

Крім того, також варто врахувати існуючі обмеження «в розрізі» груп ЄП:

1. ФОП на ЄП групи 1 бути комісіонером взагалі не можуть. Адже комісійні угоди здійснюються на підставі договору комісії (ст. 1011 ЦКУ) і за своєю суттю передбачають надання послуг. А ФОП — ЄП групи 1 згідно з п.п. 1 п. 291.4 ПКУ з послуг мають право надавати лише побутові послуги населенню, та в переліку таких послуг, визначеному в п. 291.7 ПКУ, посередницькі послуги відсутні.

2. ФОП на ЄП групи 2 дозволено надавати послуги тільки платникам ЄП та/або населенню (п.п. 2 п. 291.4 ПКУ). А оскільки, як було зазначено вище, комісійні (посередницькі) послуги — це таки послуги, то виходить, що комітентом у другогрупника за договором комісії може бути винятково:

1) суб’єкт підприємництва на ЄП (як ФОП, так і юрособа);

2) звичайна фізична особа, яка перебуває у межах України.

Крім того, платникам ЄП групи 2 прямо заборонено (п.п. 2 п. 291.4 ПКУ):

— надавати посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна;

— здійснювати у тому числі продаж (реалізацію) ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння. Тобто таким ФОП, по суті, заборонено у тому числі бути комісіонером, якщо предметом відповідного договору є подібні товари.

3. Для платників ЄП групи 3 — додаткових обмежень немає. Вони можуть надавати посередницькі послуги як за договорами комісії, доручення, агентськими договорами, так і за договорами транспортного експедирування. Причому як суб’єктам господарювання — загальносистемникам / єдиноподатникам, так і звичайним громадянам.

Код КВЕД. Для платників ЄП важливо чітко визначитися з конкретним кодом свого виду госпдіяльності згідно з КВЕД та забезпечити його наявність в Реєстрі платників ЄП.

Так от, тут цікавим є те, що КВЕД (ДК 009:2010) узагалі не оперує терміном «комісія», а використовує ширший — «діяльність посередників у торгівлі». Причому належить цей термін саме до групи 46.1 КВЕД «Оптова торгівля за винагороду або на основі контракту» (у цій групі є 9 класів). Тобто класи, що входять до групи 46.1, підходять лише тим платникам ЄП, які є комісіонерами-оптовиками.

ЄП-дохід — лише винагорода. Відповідно до встановленого п. 292.4 ПКУ порядку визначення ЄП-доходу від комісійної (посередницької) діяльності

Отже, доходом комісіонера-єдинника є не вся виручка, яка надходить йому від продажу товару комітента, а лише сума комісійної винагороди, яка належить йому згідно з договору комісії. «Транзитні» кошти, які належать комітенту, в дохід єдиноподатника не включаються. Це підтверджують і податківці (див., зокрема, роз’яснення в категорії 108.01.02 БЗ; в категорії 107.01.03 БЗ; лист ДПСУ від 05.04.2024 № 1832/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК; лист ДПСУ від 23.02.2024 № 926/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).

При цьому, щоб у податківців не було приводів вважати і «транзитні» кошти ЄП-доходом, потрібно потурбуватися про документи, які б підтверджували, які саме суми є «транзитними», а які є винагородою. Підтверджувати це може договір комісії, звіт комісіонера, акт приймання-передачі результатів наданих послуг за договором комісії.

«Транзитні» кошти — повз ліміт доходу. Усі платники ЄП протягом календарного року постійно контролюють розмір отриманого доходу. Потрібно це їм для того, щоб і далі перебувати в певній групі ЄП чи взагалі бути спрощенцем. Так ось,

Це підтверджують і податківці (консультація в категорії 107.01.03 БЗ; лист ГУ ДПС у м. Києві від 11.08.2023 № 2440/ІПК/26-15-04-02-08).

При цьому навіть якщо «транзитні» кошти (виручка від продажу) на кінець року не перераховані комітенту, а залишилась у комісіонера-єдинника, вони все одно не включаються до розрахунку ЄП-ліміту (див. постанову ВС від 18.10.2023 у справі № 160/11905/21). Пояснення те саме — адже в ЄП-дохід включається тільки сума комісійної винагороди (див. також статтю «Граничний обсяг доходу на єдиному податку: як не перестрибнути» // «Податки & бухоблік», 2023, № 93).

Залік комісійної винагороди. Чи може єдиноподатник, будучи посередником, утримувати свою винагороду з «транзитних» сум (тобто перераховувати комітенту кошти за мінусом своєї винагороди)?

Таке утримання можливе, оскільки вимога про грошові розрахунки в цьому випадку дотримується й умови п. 291.6 ПКУ про виключно грошовий спосіб розрахунку не порушуються. Адже єдиноподатнику-посереднику спочатку надходять грошові кошти, частину з яких він залишає собі як винагороду, а інші — перераховує комітентові. Тобто можна говорити про те, що винагорода була отримана грошовим способом.

Згодні з цим і податківці. Фіскали відзначають, що самостійне утримання єдиноподатником-комісіонером належної йому комісійної винагороди з отриманих від покупців грошових коштів не підпадає під поняття негрошової форми розрахунків або бартерної (товарообмінної) операції (лист ДПСУ від 22.04.2021 № 1669/ІПК/99-00-18-04-03-06).

Заповнення облікового регістру ФОП. Враховуючи те, що доходом є лише винагорода комісіонера-єдинника (п. 292.4 ПКУ), а надходять і «транзитні» суми, постає запитання: як слід заповнювати ФОП-спрощенцю регістр обліку доходів (доходів і витрат). Нагадаємо, що ФОП на ЄП без ПДВ веде облік доходів у регістрі довільної форми; ФОП на ЄП з ПДВ — облік доходів і витрат у Типовій формі, яка затверджена наказом Мінфіну від 30.11.2022 № 405. Більше деталей знайдете у статті «Як ФОП вести облік доходів, витрат та товарних запасів у 2023 році?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 16.

Зазвичай:

Тому щоб «транзитні» суми не потрапили у декларацію платника ЄП, «транзитні» кошти виключають з доходів через графу для повернень (чи графу для «транзитних» коштів, якщо у ФОП є така графа). Таким чином, у скоригований дохід (і ЄП-декларацію) потрапляє лише винагорода.

Якщо єдинник — комітент

У випадку, коли єдинник передає товар на комісію, основних запитань два:

(1) на яку дату йому визнавати дохід;

(2) чи можуть йому від комісіонера кошти надходити за мінусом винагороди комісіонера?
Дохід. Дохід у комітента-єдинника виникає в повній сумі, яку сплатив покупець за товар. Дохід виникатиме на дату надходження грошових коштів на поточний рахунок чи готівкою від комісіонера.

Варто звернути увагу! У ситуації, коли комісіонер, отримавши виручку за товар, перераховує її комітенту, попередньо утримавши з неї свою комісійну винагороду (про негативні наслідки такої ситуації див. далі), до доходу єдиноподатнику-комітенту необхідно включати всю суму грошових коштів, виручених комісіонером за товар. Тобто без її зменшення на суму утриманої посередником комісійної винагороди.

Залік комісійної винагороди. Якщо комітент — платник ЄП, то

Для єдиноподатника-комісіонера така ситуація нічим не загрожує, а ось для єдиноподатника-комітента така ситуація вкрай небезпечна.

Справа у тому, що єдиноподатники (груп 1 — 3) повинні проводити розрахунки за товари (роботи, послуги) виключно у грошовій формі (готівковій та безготівковій) (п. 291.6 ПКУ). Якщо ж комісіонер перераховує єдиннику-комітенту оплату за мінусом свої винагороди, то в такому випадку виходить, що єдиноподатник отримує виручку від продажу товарів не повністю в грошовій формі, а частково у формі заліку послуг. А це може бути розцінене податківцями як негрошова форма розрахунків. Як наслідок, платника ЄП можуть позбавити спрощенки. Тому розрахунки з комісіонером єдиноподатнику-комітенту слід здійснювати виключно окремим платежем.

Хоча тут є цікава деталь. У чомусь схожу ситуацію маємо з агентськими відносинами із маркетплейсами / посередниками типу GLOVO, які можуть отриману від покупців оплату за товари / послуги перераховувати партнеру за мінусом вартості своїх послуг (винагороди) та інших платежів (див. з цього приводу статтю «Продаж страв через GLOVO: чи потрібен додатковий КВЕД?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 44).

Щодо такого роду відносин останнім часом з’являються ліберальні роз’яснення (див. листи ДПСУ від 17.05.2024 № 2767/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК; від 10.05.2024 № 2659/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК; від 10.05.2024 № 2658/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). У них податківці фактично доходять висновку, що утримання комісіонером / агентом суми винагороди не буде вважатися негрошовою формою розрахунків. Головне в цьому випадку — у повній сумі (не за мінусом комісії) показати ЄП-дохід.

Хоча