Базовые правила
Сначала конкретизируем, что этот материал будет самым интересным тем хозсубъектам, кто использует горючее в больших количествах исключительно для собственных производственных потребностей и при этом еще не зарегистрирован плательщиком акцизного налога с реализации горючего (горючего акциза).
«Не является акцизным складом» (3 критерия). Напомним, что п.п. 14.1.6 НКУ, в котором определен термин «акцизный склад», в абзаце шестом содержит следующее исключение.
Не является акцизным складом, в частности: помещение или территория, на каждой из которых общая вместимость расположенных емкостей для погрузки-выгрузки и хранения горючего* не превышает 200 м3 (критерий 1), а хозсубъект (кроме плательщика ЕН 4 группы) — собственник или пользователь такого помещения или территории получает в течение календарного года горючее в объемах, которые не превышают 1000 м3 (1 млн л) без учета объема горючего, полученного через топливораздаточные колонки в местах розничной торговли горючим, на которые получены соответствующие лицензии (критерий 2), и использует горючее исключительно для нужд собственного потребления или промышленной переработки и не осуществляет операций по реализации и хранению горючего другим лицам (критерий 3).
* Критерий об общей вместимости емкостей не применяется к емкостям субъектов хозяйствования, которые являются распорядителями хотя бы одного акцизного склада.
Действия и последствия при несоблюдении. Как известно, несоблюдение любого из этих трех критериев обычно требует от хозсубъекта зарегистрировать акцизный склад (со всеми вытекающими последствиями — установкой на емкости счетчиков, регистрацией их в Едином государственном реестре счетчиков и т. п.), а также зарегистрироваться плательщиком горючего акциза. Иначе есть шансы попасть под крупные штрафы.
Нерегистрация акцизного склада будет «стоить» минимум 1 млн грн. Этот штраф предусмотрен п. 1281.2 НКУ (а если в течение года уже получали такой штраф, то ставка будет представлять уже 2 млн грн).
А кроме того, такие действия (нерегистрация акцизного склада и нерегистрация плательщиком горючего акциза) могут еще запросто аукнуться и штрафом из п. 117.3 НКУ. Этот пункт, в частности, предусматривает за осуществление хозсубъектом операций по реализации горючего без регистрации такого субъекта плательщиком горючего акциза — наложение штрафа на юридические лица и ФЛП в размере 100 % стоимости реализованного горючего. Как мы отметили, когда хозсубъект нарушит хотя бы один из трех упомянутых критериев, предусмотренных абзацем шестым п.п 14.1.6 НКУ (в частности, превысит предельный объем 200 м3 и/или 1000 м3), он обязан зарегистрировать акцизный склад и зарегистрироваться плательщиком горючего акциза. При этом имейте в виду:
передача горючего на собственные нужды после нарушения какого-то из этих критериев, то есть при наличии признаков акцизного склада, тоже уже становится «реализацией горючего без регистрации...» и тянет на штраф из п. 117.3 НКУ
Кстати, п.п. 230.1.2 НКУ запрещает реализовать горючее без регистрации акцизного склада (но без наличия зарегистрированных расходомеров-счетчиков, уровнемеров-счетчиков и резервуаров). Следовательно, пока не пройдете все необходимые регистрации, советуем горючее даже на собственные нужды не отпускать! Потому что штрафные последствия возможны, и достаточно большие (см. ниже).
Итак, теперь перейдем к ситуациям с превышением критерия «1000 м3» (1 млн л), которые привели к штрафам и судебным гонкам хозсубъектов с налоговиками. Проанализируем их и выделим интересные и полезные моменты...
Ситуации типа 1: плательщик проворонил заступ за 1 млн л
К сожалению, ситуации, когда хозсубъект по какой-то причине «профукает» тот момент, когда годовой объем приобретенного горючего* у него превысит 1 млн л, на практике не редкость.
* Без учета объемов заправок в рознице — через колонки на АЗС, АГЗС и т. п!
И особенно неприятно, когда такое превышение обнаруживают фискалы на фактической проверке «горючих» вопросов.
Не включали горючее, которое заливали в баки не на АЗС. Нам известны несколько случаев, когда при расчете годового объема полученного горючего хозсубъекты не учитывали объемы полученного горючего, которое поставщики заливали им непосредственно в баки транспортных средств, оборудования, устройств и т. п. За что потом и поплатились. Потому что фискалы на проверке, конечно, указали, что согласно п.п. 14.1.6 НКУ из общих объемов полученного горючего при исчислении годового объема исключаются только объемы заправок через колонки в местах розничной торговли горючим (на АЗС, АГЗС и т. п.). Поэтому фискалы добавляли объемы заправок в баки, осуществленные не в местах розничной торговли горючим, фиксировали превышение годового объема 1 млн л и вкручивали миллионный штраф из п. 1281.2 НКУ...
Обжалование таких результатов проверок позитивных плодов не принесло, поскольку в этих случаях у хозсубъектов имелись в наличии отдельные резервуары, в которых хранили горючее для собственных нужд, и факт превышения «1 млн л» также имелся...
В то же время
при отсутствии у таких получателей горючего отдельных емкостей/резервуаров можно было бы побороться против штрафа хотя бы в суде (см. ниже ситуацию типа 2)
Интересное судебное дело. Достаточно интересная спорная ситуация с превышением «1 млн л» рассматривалась в постановлении ВС от 17.08.2023 по делу № 160/15431/21. Здесь тоже «плательщик проворонил»: и на фактической проверке фискалы выявили у предприятия (ООО) превышение годового объема приобретения горючего предельного 1 млн л и влепили ему штраф — 1 млн грн за нерегистрацию акцизного склада. Но ООО оказалось слишком ловким и успело зарегистрировать акцизный склад еще до окончания фактической проверки. Однако НУР со штрафным «лимоном» налоговики все равно составили. Пришлось ООО идти судиться.
Суды первой и апелляционной инстанций ООО проиграло. А вот кассация получилась удачной: ВС пересмотрел решение «низовых» судов и встал на сторону ООО.
В то же время в суде все прошло не слишком гладко, но достаточно интересно. Давайте посмотрим, какие аргументы использовало ООО и какой из них таки убедил ВС решить дело в пользу ООО. Отметим, что аргументы ООО были построены грамотно — по двум разным основным направлениям (что-нибудь да сработает)...
Аргументы «процедурные». ООО (истец) ссылалось на нарушение ГУ ГНС процедуры проведения проверки, поскольку в приказе о ее назначении осуществлена только ссылка на п.п. 80.2.5 НКУ без указания, что именно стало основанием для такой проверки. Кроме того, проверка проведена не по местонахождению юридического лица, что противоречит требованиям НКУ...
Аргументы «регистрационные». ООО настаивало на том, что НКУ не устанавливает срок для регистрации акцизного склада. Кроме того, до момента окончания фактической проверки истец осуществил регистрацию акцизного склада, что также, по его мнению, исключает основания для применения штрафных санкций на основании п. 1281.2 НКУ.
«Мед» (что неожиданно сработало). Все упомянутые аргументы судей первой и апелляционной инстанций не убедили и они «миллионное» НУР не отменили.
А вот ВС — воспринял, причем именно первые, «процедурные» аргументы, и совсем не воспринял вторые. Следовательно,
неуказание ГУ ГНС в приказе о назначении фактической проверки конкретно того, что именно было основанием для проверки, и спасло ООО от штрафа 1 млн грн
Ведь, по мнению судей ВС, п.п. 80.2.5 НКУ (на который лишь и сослались в приказе фискалы) содержит разные основания для фактических проверок и неуказание в приказе конкретного основания (оснований) является нарушением процедуры проведения проверки, установленной ст. 80 и 81 НКУ*! Поэтому имейте в виду, что такие, на первый взгляд, пустяки могут сыграть в суде решающую роль.
* ВС при этом также опирался на подход к этим вопросам, изложенный в постановлениях ВС от 11.07.2022 по делу № 120/5728/20-а и от 21.12.2022 по делу № 500/1331/21.
«Деготь» (срок регистрации акцизного склада не установлен?). Итак, аргументы второго направления не были восприняты ВС. А почему именно — проанализируем подробно, потому что здесь есть интересные и важные моменты для целей поиска выхода из таких ситуаций.
Поэтому коллегия судей считает, что отсутствие в законодательстве установленного конкретного периода, в течение которого должна быть исполнена обязанность по регистрации акцизного склада, не свидетельствует о том, что такая обязанность может быть исполнена в любой момент, то есть не ограничена во времени. А эксплуатация существующих объектов без их регистрации в качестве акцизных складов для цели обращения горючего является нарушением налогового законодательства. Перед этим судьи отметили, что
налогоплательщик обязан до времени, когда будет осуществлена хозяйственная операция, в результате которой возникнут обстоятельства, которые обусловят обязанность регистрации акцизного склада (в этом случае — превышение критерия «1 млн л»), зарегистрировать последний
То есть именно с момента, когда налогоплательщик уже точно знает, что нарушает хотя бы один из критериев, предусмотренных в абзаце шестом п.п. 14.1.6 НКУ, он обязан осуществить регистрацию акцизного склада! Имейте этот момент в виду и не надейтесь, что судьи воспримут такой аргумент.
Еще «деготь» (регистрация до конца проверки не спасла). Не убедил судей ВС и тот факт, что до конца фактической проверки и вынесения фискалами решения ООО уже зарегистрировало акцизный склад. Судьи здесь заявили, что поскольку истец (ООО) не отрицает, что до момента проведения фактической проверки такие обстоятельства (превышение 1 млн л) уже наступили, то состав налогового правонарушения уже является законченным. Устранение до окончания проверки такого нарушения не освобождает хозсубъекта от ответственности. А ссылку ООО на то, что п. 1281.2 НКУ не устанавливает ответственность за несвоевременное выполнение соответствующих обязанностей, коллегия судей считает безосновательной, поскольку в пределах этого дела во время проведения фактической проверки было установлено именно невыполнение (а не несвоевременное выполнение) ООО обязанности по регистрации акцизного склада...
Поэтому имейте в виду, что при попадании в подобную беду такие «финты» вряд ли помогут... ☹
Ситуация типа 2: фискалы «перегнули палку»
Теперь проанализируем другую ситуацию — когда фискалы были точно не правы. Здесь наше внимание привлекло постановление ВС от 16.07.2024 по делу № 460/52841/22 // reyestr.court.gov.ua/Review/120465737.
Коротко о сути дела. На фактической проверке частного акционерного общества (ЧАО) налоговики рассчитали годовой объем полученного ЧАО горючего. И поскольку этот объем значительно превысил 1 млн л, фискалы оштрафовали ЧАО на 1 млн грн согласно п. 1281.2 НКУ за нерегистрацию акцизного склада и еще почти 24 млн грн (!) вкрутили штрафа по п. 117.3 НКУ (на стоимость «реализованного» горючего без регистрации ЧАО плательщиком горючего акциза).
Конечно, ЧАО было не согласно с таким поворотом событий и обратилось с иском в суд о признании противоправными и отмене НУР с этими штрафами. По этому делу ЧАО поддержали суды всех уровней, то есть и апелляция, и кассация фискалов успеха не имели. Почему же судьи не поддержали фискалов, ведь имелось и нарушения одного из критериев п.п. 14.1.6 НКУ (превышен объем «1 млн л»), и правомерность проведения фактической проверки здесь сомнений не вызывала?..
А судьи считали, что в этой ситуации ЧАО не нарушало норм п.п. «б» п.п. 230.1.2 (который требует регистрации акцизного склада) и п.п. 212.3.4 НКУ (который допускает осуществление реализации горючего только зарегистрированными плательщиками акциза).
Дело же было в том, что горючее, как аргументировал в суде истец (ЧАО) и это подтверждалось технологической документацией ЧАО, отгружалось его поставщиками непосредственно в резервуары для горючего, которые являются неотъемлемой частью технологического оборудования ЧАО и не могут использоваться в качестве отдельных емкостей для хранения горючего и оборудованы так, что после заполнения не дают возможности перекачки горючего в другие емкости или другим потребителям.
Здесь судьи акцентировали, что согласно п.п. «г» п.п. 14.1.6 НКУ
не является акцизным складом «топливный бак как емкость для хранения горючего непосредственно в транспортном средстве или оборудовании или устройстве»
А физическая передача горючего не из акцизного склада не считается «реализацией горючего» (см. п.п. 14.1.212 НКУ). Кстати, в этом случае даже фактов физической передачи горючего для собственных нужд не было, ведь горючее заливалось поставщиками непосредственно в емкости (баки) технологического оборудования ЧАО!
Два важных момента, которые помогли ЧАО выиграть это дело:
— емкости (баки) для горючего являются неотъемлемой частью технологического оборудования и не используются (но не могут использоваться) в качестве отделенных резервуаров для хранения горючего, а также не дают возможности перекачивания горючего в другие емкости или другим потребителям;
— кроме того, судами было установлено, что у истца отсутствуют отделенные емкости для погрузки-выгрузки и хранения горючего.
Этот второй момент — особенно важен. Ведь при наличии в такой ситуации отдельных емкостей для хранения горючего ЧАО дело могло бы и не выиграть. Ведь
акцизного склада без резервуаров/емкостей для горючего априори быть не может
Но при наличии у ЧАО хотя бы одной такой отдельной (не являющейся частью оборудования) емкости для горючего у фискалов был бы формальный повод более уверенно утверждать о нарушении в виде нерегистрации акцизного склада!
И защищаться в суде ЧАО было бы уже намного тяжелее. Имейте этот важный момент в виду в тех ситуациях, когда поставщики заливают вам приобретенное горючее непосредственно в баки/емкости, которые являются частью транспортных средств, оборудования или устройств и ваши годовые объемы полученного горючего уже приближаются к 1 млн л*.
* В таком случае ни одной отдельной емкости для горючего (собственной или арендованной) не должно быть!
Здесь стоит будет «в тему» напомнить о письме ГНСУ от 23.10.2021 № 4020/ІПК/99-00-09-03-02-06. Там речь шла о транспортном предприятии, у которого объем полученного горючего тоже превышал 1 млн л в календарном году. Но при этом оно не имело собственных или арендованных емкостей для погрузки/выгрузки и хранения горючего, а заправка его транспортных средств осуществляется непосредственно в баки из бензовозов поставщиками горючего. Там фискалы резюмировали, что поскольку переход права собственности на горючее от поставщиков к предприятию происходит во время фактической отгрузки горючего из передвижного акцизного склада поставщика непосредственно в баки автомобилей предприятия, то последнее не является распорядителем акцизного склада и плательщиком горючего акциза, соответственно необходимости в регистрации плательщиком горючего акциза у предприятия не возникает.
Напомним также, что схему работы неплательщика акциза с заправки собственного транспорта с превышением 1 млн л в год (с использованием чужого акцизного склада) мы излагали в материале «1 млн л горючего превысили, но не регистрируемся плательщиком акциза!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 42.
Выводы
- Получение горючего для собственных нужд больше 1 млн л за год обычно требует от хозсубъекта зарегистрировать акцизный склад, а также — зарегистрироваться плательщиком горючего акциза. Иначе — штрафы. Но здесь бывают и исключения.
- Неодиночны случаи, когда при расчете объемов полученного горючего хозсубъекты не учитывают не только объемы горючего, полученного на АЗС, АГЗС и т. п., но и объемы, которые поставщики заливали им непосредственно в баки транспортных средств, оборудования, устройств. Такая небрежность часто заканчивается штрафами.
- При превышении критерия «1 млн л» даже в суде не спасет от штрафа аргумент, что в НКУ не установлен конкретный срок регистрации акцизного склада.
- Регистрация акцизного склада до окончания фактической проверки, по мнению судей, тоже не освободит от штрафа. В то же время в суде могут спасти факты нарушений фискалами процедуры проведения проверки.
- Если горючее «для собственных нужд» заливается поставщиками непосредственно в баки оборудования/транспорта (и у получателя нет отдельных емкостей для горючего), то регистрировать акцизный склад не нужно, даже в случаях превышения 1 млн л годовых.
