Ставка — «в печку»
Сначала заметим. Решение вопросов наличия/регистрации акцизного склада и плательщика топливного акциза нормы НКУ никак не привязывают к ставкам обложения акцизным налогом конкретных видов горючего, с которыми имеет дело субъект хозяйствования. Следовательно, несмотря на то, что даже при наличии объекта обложения топливным акцизом («минусовых» объемов горючего в конкретном отчетном месяце) сумма акциза при нулевой ставке составит 0 грн, этот момент никак не может влиять на определение обязанности конкретного хозсубъекта регистрироваться плательщиком топливного акциза. И даже — для той ситуации, когда горючее используется хозсубъектом исключительно для собственных хозяйственных целей.
К тому же, сейчас все (включая ставки налогов) очень быстро меняется.
Теория об акцизном складе и плательщике
Напомним, что согласно нормам НКУ, посвященным топливному акцизу, регистрироваться плательщиками этого вида акциза из числа хозсубъектов, которые используют горючее исключительно для нужд собственного потребления, обязаны только те, кто имеет акцизный склад.
Объясним почему. Согласно п.п. 212.1.15 НКУ плательщиком акцизного налога является лицо, которое реализует горючее. Термин «реализация горючего» определен в п.п. 14.1.212 НКУ и там указано, что таковой является, в частности, физическая передача горючего с акцизного склада/акцизного склада передвижного для собственного потребления (!) или промышленной переработки. Но там же указано, что передача на собственные нужды субъектом, который не является распорядителем акцизного склада, реализацией горючего не считается.
Таким образом,
предприятия, которые используют горючее исключительно для собственных нужд, обязаны регистрироваться плательщиками топливного акциза, только если у них есть акцизный склад, с которого они передают горючее для собственного потребления или промышленной переработки
Склад. Определение термина «акцизный склад» приведено в п.п. 14.1.6 НКУ. Это: помещение или территория на таможенной территории Украины, где распорядитель акцизного склада осуществляет свою хозяйственную деятельность путем производства, обработки (переработки), смешивания, разлива, погрузки-выгрузки, хранения, реализации горючего.
Не склад/склад при собственном использовании. Но там есть исключение. В соответствии с п.п. «б» п.п. 14.1.6 НКУ у хозсубъекта, который использует горючее исключительно для собственных нужд и при этом не осуществляет операций по реализации или хранению горючего другим лицам, акцизный склад появится только при превышении одного из таких показателей (или обоих одновременно):
— общая вместимость размещенных в конкретном помещении или на территории емкостей для погрузки-выгрузки и хранения горючего превысит 200 м3;
— хозсубъект — собственник или пользователь такого помещения или территории — получит в течение календарного года горючее в объемах, которые превысят 1000 м3 (1 млн л)*.
* Без учета объема горючего, полученного через топливно-раздаточные колонки в местах розничной торговли горючим, на которые получены соответствующие лицензии.
Нефискальные аргументы
Поскольку один из этих критических показателей (1 млн л) ФЛП превышен, то, на первый взгляд, он должен зарегистрировать акцизный склад и зарегистрироваться плательщиком топливного акциза.
В то же время здесь далеко не все так однозначно.
Ведь, во-первых, акцизный склад определен как место/территория, где распорядитель акцизного склада осуществляет соответствующую хозяйственную деятельность с топливом.
А, во-вторых, только наличие места/территории маловато — на ней должна проводиться соответствующая деятельность с топливом. А именно: производство, обработка (переработка), смешивание, разлив, поагрузка-выгрузка, хранение, реализация горючего. В нашем же случае такого нет! Ведь упомянутую деятельность (в частности, погрузку-выгрузку, хранение и реализацию — то есть отпуск горючего в баки авто, которые принадлежат ФЛП) осуществляет другое лицо — хранитель.
И осуществляет он такую свою деятельность на своей территории и своем акцизном складе.
Поэтому,
хотя ФЛП и получает горючее на собственные нужды больше 1 млн л в календарном году, но у него при этом нет собственных или арендованных помещений/территорий, где осуществляются хоть какие-то из упомянутых видов деятельности с топливом
Поэтому у него нет и акцизного склада!
Но очень желательно, чтобы у ФЛП при этом не было вообще никаких собственных или арендованных емкостей (!) для хранения горючего**. Ведь наличие у ФЛП на территории/в помещении, где он «хозяйствует», хотя бы одной емкости для хранения горючего может дать повод фискалам для фискальности. То есть повод для утверждения о наличии акцизного склада с «педалированием» также факта превышения объема 1 млн л. И соответственно — для вымогания от ФЛП регистрации акцизного склада в месте, где находится такая емкость (емкости), и регистрации самого ФЛП плательщиком топливного акциза.
** Считаем, что здесь еще должен учитываться тот факт, хранится (хранилось) ли горючее в таких емкостях…
Однако у нашего ФЛП собственные или арендованные емкости с топливом, похоже, отсутствуют. Поэтому считаем, в этой ситуации точно нет оснований для признания наличия у ФЛП акцизного склада. Поэтому, немотря на превышение предельного «миллионного» объема приобретения горючего, у ФЛП все равно нет акцизного склада, и соответственно он не может быть его распорядителем. А значит, он не осуществляет операций по реализации горючего, не является в понимании НКУ плательщиком топливного акциза, и ему не нужно регистрироваться плательщиком этого налога!
В то же время, чтобы работалось спокойнее, возможно, ФЛП не помешает получить от ГНСУ индивидуальную налоговую консультацию (ИНК) в отношении этой ситуации. В таком случае нефискальные аргументы, которые изложены нами выше, советуем изложить в вопросе, который будет посылаться налоговикам для получения ИНК. Думаем, это бы подтолкнуло их к нефискальному ответу. Но, к сожалению, пока что до конца военного положения консультации налоговики не выдают (svp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/587030.html)…
Заправка из бензовозов поставщика и из собственных
В нашей ситуации еще может пригодиться письмо ГНСУ от 23.10.2021 № 4020/ІПК/99-00-09-03-02-06, который фактически подтверждает сделанные нами выводы. В этом письме речь идет о транспортном предприятии (Обществе), у которого объем полученного горючего тоже превышает 1 млн л в календарном году. Это Общество тоже вообще не имеет собственных или арендованных емкостей для погрузки/выгрузки и хранения горючего. А заправка его транспортных средств осуществляется из бензовозов (передвижных акцизных складов) поставщиков горючего.
Налоговики в отношении этой ситуации делают логичный/корректный вывод. Поскольку переход права собственности на горючее от поставщика к Обществу происходит во время фактической отгрузки горючего из передвижного акцизного склада поставщика непосредственно в баки автомобилей, арендованных Обществом, то Общество не является распорядителем акцизного склада и плательщиком топливного акциза, соответственно необходимости в регистрации плательщиком топливного акциза у Общества не возникает.
Из собственных бензовозов! В этом письме еще интереснее выглядит ответ налоговиков на второй вопрос: обязано ли Общество регистрироваться плательщиком топливного акциза при отсутствии мест хранения горючего, если для заправки собственного автотранспорта Общество будет использовать собственные бензовозы, которые будут перевозить от акцизного склада поставщика горючее (которое уже является собственностью Общества) к месту заправки его автотранспорта?
Ответ налоговиков нас приятно удивил:
при отсутствии мест хранения горючего, если для заправки собственного автотранспорта Общество будет использовать собственные бензовозы, которые будут перевозить горючее от акцизного склада поставщика к месту заправки в баки автотранспорта Общества, то необходимости в регистрации плательщиком акцизного налога у Общества не возникает
Этот вывод налоговики основывают на том, что согласно п.п. 14.1.61 НКУ не является акцизным складом передвижным транспортное средство, которое используется хозсубъектом, который не является распорядителем акцизного склада, для перемещения на таможенной территории Украины собственного горючего для нужд собственного потребления или промышленной переработки. Кроме того, они указывают, что в соответствии с п.п. 14.1.2241 НКУ не является распорядителем акцизного склада передвижного хозсубъект хозяйствования (перевозчик, экспедитор), который осуществляет транспортировку горючего.
В то же время авторы письма напоминают, что в соответствии с п.п. 230.1.5 НКУ транспортные средства, используемые хозсубъектом, который не является распорядителем акцизного склада, для перемещения на таможенной территории Украины горючего для нужд собственного потребления или промышленной переработки, должны учитываться в Перечне транспортных средств, которые перемещают горючее. Поэтому необходимо оформлять и посылать в ГНС Заявки на перемещение горючего (п.п. 230.1.5 НКУ).
Мы, конечно, соглашаемся с этими нефискальными выводами, но если надумаете использовать такую схему, помните, что эта консультация — индивидуальная!
А также имейте в виду и следющее:
фискалы считают, что в подобных случаях необходимо получать лицензию на хранение горючего в бензовозе
Напомним, что здесь их сначала качало со стороны в сторону***, а потом они закрепились в фискальном подходе к данному вопросу — см. действующую консультацию в БЗ 113.04. Поэтому при проверке они в таких случаях, наверное, будут требовать лицензий на хранение — скорее всего, на место(а) стоянки бензовозов. ☹
*** См., например, «Налоги & бухучет», 2021, № 3, материал «Горючее в канистрах и лицензия на хранение»).
Полезно для крупных потребителей горючего!
Фактически на данных примерах мы видим виды работы транспортного предприятия с большими объемами горючего (больше чем 1 млн л в календарном году), которые не нарушают нормы НКУ и по которым не нужно регистрировать акцизный склад (склады) и регистрироваться плательщиком топливного акциза. Поэтому таких видов работы с топливом позволят избежать лишних нехороших акцизных проблем, таких как: выписка/регистрация АН, ежемесячное заполнение и подача декларации акцизного налога и «мутного» приложения 11 к ней, электронные справки об остатках горючего и тому подобное. Поэтому, по-видимому, стоит переосмыслить и перестроить свои горюче-заправочные схемы работы, чтобы избежать регистрации плательщиком топливного акциза, а может, и избежать такой регистрации, если вы используете горючее только для собственных нужд и когда-то «по глупости» зарегистрировались плательщиком топливного акциза. То есть соответственно изменить свою схему работы с топливом с целью после этого избавиться (сняться с) регистрации плательщиком топливного акциза.
Для этого (см. выше): необходимо заправлять свои транспортные средства «на стороне» — на складе хранителя или же непосредственно из бензовоза поставщика или хранителя****. Можно заправлять и из своего бензовоза, но здесь не исключаются риски в отношении споров с фискалами о не регистрации плательщиком топливного акциза и не получения лицензии на хранение горючего в бензовозах.
**** Когда-то мы описывали похожую схему работы в «Налоги & бухучет», 2019, № 92).
Но при этом, как мы уже отмечали, стоит не иметь у себя (в т. ч. в аренде) даже пустых емкостей для хранения горючего.
К тому же, когда ваше горючее будет храниться где-то «на стороне» у «профессиональных» хранителей, будет гораздо меньше рисков, что в место хранения горючего прилетит ракета-подарок от «братских» орков-соседей. Да и если ваших «топливных» данных не будет в системе (СЭАРГ), то шансы, что горючее уцелеет, явно будут выше…
В то же время, как мы говорили, здесь еще бы полезно было получить от ГНС собственную либеральную ИНК. Но пока что это вряд ли возможно.
Выводы
- Предприятия, которые используют горючее исключительно для собственных нужд, обязаны регистрироваться плательщиками топливного акциза, только если у них есть акцизный склад, то есть — общая вместимость емкостей для горючего превышает 200 м3 и/или объем полученного в течение календарного года горючего превышает 1 млн л.
- Если хозсубъект получает горючее на собственные нужды больше 1 млн л в календарном году, но у него при этом нет собственных или арендованных помещений/территорий, где осуществляются соответствующие операции с топливом, у него не возникает акцизного склада, а также нужды регистрироваться плательщиком топливного акциза.
- ГНСУ подтвердила: когда объем полученного горючего превышает 1 млн л в году, но при этом у хозсубъекта вообще нет собственных или арендованных емкостей для погрузки/выгрузки и хранения горючего, а заправка его транспортных средств осуществляется из бензовозов поставщиков горючего, то такому хозсубъекту не нужно регистрироваться плательщиком топливного акциза.
