Базові правила
Спочатку конкретизуємо, що цей матеріал буде найбільш цікавим тим госпсуб’єктам, хто використовує пальне у великих кількостях виключно для власних виробничих потреб і при цьому ще не зареєстрований платником акцизного податку з реалізації пального (пального акцизу).
«Не є акцизним складом» (3 критерії). Нагадаємо, що п.п. 14.1.6 ПКУ, у якому визначено термін «акцизний склад», в абзаці шостому містить такий виняток.
Не є акцизним складом, зокрема: приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального* не перевищує 200 м3 (критерій 1), а госпсуб’єкт (крім платника ЄП 4 групи) — власник або користувач такого приміщення чи території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 м3 (1 млн л) без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії (критерій 2), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам (критерій 3).
* Критерій, щодо загальної місткості ємностей не застосовується до ємностей суб’єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу.
Дії та наслідки при недотриманні. Як відомо, недотримання будь-якого з цих трьох критеріїв зазвичай вимагає від госпсуб’єкта реєстрації акцизного складу (з усіма відповідними наслідками — встановленням на ємності лічильників, реєстрацією їх в Єдиному державному реєстрі лічильників тощо), а також — зареєструватися платником пального акцизу. Інакше є шанси потрапити під великі штрафи.
Нереєстрація акцизного складу «коштуватиме» мінімум 1 млн грн. Цей штраф передбачений п. 1281.2 ПКУ (а якщо протягом року вже отримували такий штраф, то ставка становитиме вже 2 млн грн).
А крім того, такі дії (нереєстрація акцизного складу і нереєстрація платником пального акцизу) можуть ще запросто відгукнутися і штрафом з п. 117.3 ПКУ. Цей пункт, зокрема, передбачає за здійснення госпсуб’єктом операцій з реалізації пального без реєстрації такого суб’єкта платником пального акцизу — накладення штрафу на юридичних осіб та ФОП у розмірі 100 % вартості реалізованого пального. Як ми зазначили, коли госпсуб’єкт порушить хоча б один з трьох згаданих критеріїв, передбачених абзацом шостим п.п 14.1.6 ПКУ (зокрема, перевищить граничний обсяг 200 м3 та/або 1000 м3), від зобов’язаний зареєструвати акцизний склад і зареєструватись платником пального акцизу. При цьому майте на увазі:
передача пального на власні потреби після порушення якогось із цих критеріїв, тобто за наявності ознак акцизного складу, теж вже стає «реалізацією пального без реєстрації...» та тягне на штраф з п. 117.3 ПКУ
До речі, п.п. 230.1.2 ПКУ забороняє реалізовувати пальне без реєстрації акцизного складу (та без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів). Отже, доки не пройдете усі необхідні реєстрації, радимо пальне навіть на власні потреби не відпускати! Бо штрафні наслідки можливі, й чималі (див. нижче).
Отже, тепер перейдемо до ситуацій з перевищенням критерію «1000 м3» (1 млн л), які призвели до штрафів і судових перегонів госпсуб’єктів з податківцями. Проаналізуємо їх та виділимо цікаві й корисні моменти...
Ситуації типу 1: платник проґавив заступ за 1 млн л
На жаль, ситуації, коли госпсуб’єкт з якоїсь причини «профукає» той момент, як річний обсяг придбаного пального* у нього перевищить 1 млн л, на практиці не рідкість.
* Без урахування обсягів заправлень у роздробі — через колонки на АЗС, АГЗС тощо!
І особливо неприємно, коли таке перевищення виявляють фіскали на фактичній перевірці «пальних» питань.
Не включали пальне, що заливали в баки не на АЗС. Нам відомі кілька випадків, коли при обрахуванні річного обсягу отриманого пального госпсуб’єкти не враховували обсяги отриманого пального, яке постачальники заливали їм безпосередньо в баки транспортних засобів, обладнання, пристроїв тощо. За що потім і поплатилися. Бо фіскали на перевірці, звісно, зазначили, що згідно з п.п. 14.1.6 ПКУ із загальних обсягів отриманого пального при обчисленні річного обсягу виключаються лише обсяги заправлень через колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним (на АЗС, АГЗС тощо). Тому фіскали додавали обсяги заправлень у баки, здійснені не в місцях роздрібної торгівлі пальним, фіксували перевищення річного обсягу 1 млн л і вкручували мільйонний штраф з п. 1281.2 ПКУ…
Оскарження таких результатів перевірок позитивних результатів не принесло, оскільки у цих випадках у госпсуб’єктів були в наявності окремі резервуари, у яких зберігали пальне для власних потреб, і факт перевищення «1 млн л» був також наявний…
Водночас
за відсутності у таких отримувачів пального окремих ємностей / резервуарів можна було б поборотися проти штрафу хоча би в суді (див. нижче ситуацію типу 2)
Цікава судова справа. Доволі цікава спірна ситуація з перевищенням «1 млн л» розглядалась в постанові ВС від 17.08.2023 у справі № 160/15431/21. Тут теж «платник проґавив»: і на фактичній перевірці фіскали виявили у підприємства (ТОВ) перевищення річного обсягу придбання пального граничного 1 млн л і вліпили йому штраф —1 млн грн за нереєстрацію акцизного складу. Але ТОВ виявилося надто спритним і встигло зареєструвати акцизний склад ще до закінчення фактичної перевірки. Однак ППР з штрафним «лимоном» податківці все одно склали. Довелося ТОВ іти судитися.
Суди першої і апеляційної інстанцій ТОВ програло. А от касація вийшла вдалою: ВС переглянув рішення «низових» судів і став на бік ТОВ.
Водночас в суді все пройшло не надто гладко, але доволі цікаво. Давайте подивимось, які аргументи використовувало ТОВ і який з них таки переконав ВС вирішити справу на користь ТОВ. Зазначимо, що аргументи ТОВ були побудовані грамотно — по двох різних основних напрямках (хоча б щось та спрацює)…
Аргументи «процедурні». ТОВ (позивач) посилалося на порушення ГУ ДПС процедури проведення перевірки, оскільки у наказі про її призначення здійснено лише посилання на п.п. 80.2.5 ПКУ без зазначення, що саме стало підставою для такої перевірки. Крім того, перевірку проведено не за місцезнаходженням юридичної особи, що суперечить вимогам ПКУ…
Аргументи «реєстраційні». ТОВ наполягало на тому, що ПКУ не встановлює строку для реєстрації акцизного складу. Крім того, до моменту закінчення фактичної перевірки позивач здійснив реєстрацію акцизного складу, що також, на його думку, виключає підстави для застосування штрафних санкцій на підставі п. 1281.2 ПКУ.
«Мед» (що несподівано спрацювало). Усі згадані аргументи суддів першої та апеляційної інстанцій не переконали і вони «мільйонне» ППР не скасували.
А от ВС — сприйняв, причому саме перші, «процедурні» аргументи, і зовсім не сприйняв другі… Отже,
не зазначення ГУ ДПС у наказі про призначення фактичної перевірки конкретно того, що саме було підставою для перевірки, і врятувало ТОВ від штрафу 1 млн грн
Адже, на думку суддів ВС, п.п. 80.2.5 ПКУ (на який лише і послалися в наказі фіскали) містить різні підстави для фактичних перевірок і незазначення в наказі конкретної підстави (підстав) є порушенням процедури проведення перевірки, встановленої ст. 80 та 81 ПКУ*! Тож майте на увазі, що такі, на перший погляд, дрібниці можуть відіграти в суді вирішальну роль.
* ВС при цьому також спирався на підхід до цих питань, викладений у постановах ВС від 11.07.2022 у справі № 120/5728/20-а та від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21.
«Дьоготь» (строк реєстрації акцизного складу не встановлений?). Отже, аргументи другого напрямку не були сприйняті ВС. А чому саме — проаналізуємо детально, бо тут є цікаві й важливі моменти для цілей пошуку виходу з таких ситуацій.
Тож колегія суддів вважає, що відсутність у законодавстві встановленого конкретного періоду, протягом якого має бути виконаний обов’язок з реєстрації акцизного складу, не свідчить про те, що такий обов’язок може бути виконаний у будь-який момент, тобто не обмежений у часі. А експлуатація існуючих об’єктів без їх реєстрації як акцизних складів для мети обігу пального є порушенням податкового законодавства. Перед цим судді зазначили, що
платник податків зобов’язаний до часу, коли буде здійснена господарська операція, в результаті якої виникнуть обставини, що зумовлять обов’язок реєстрації акцизного складу (у цьому випадку— перевищення критерію «1 млн л»), зареєструвати останній
Тобто саме з моменту, коли платник податків вже достеменно знає, що порушує хоча б один з критеріїв, передбачених в абзаці шостому п.п. 14.1.6 ПКУ, він зобов’язаний здійснити реєстрацію акцизного складу! Майте цей момент на увазі і не сподівайтеся, що судді сприймуть такий аргумент.
Ще «дьоготь» (реєстрація до кінця перевірки не врятувала). Не переконав суддів ВС і той факт, що до кінця фактичної перевірки і винесення фіскалами рішення ТОВ вже зареєструвало акцизний склад. Судді тут заявили, що оскільки позивач (ТОВ) не заперечує, що до моменту проведення фактичної перевірки такі обставини (перевищення 1 млн л) вже настали, то склад податкового правопорушення вже є закінченим. Усунення до закінчення перевірки такого порушення не звільняє госпсуб’єкта від відповідальності. А посилання ТОВ на те, що п. 1281.2 ПКУ не встановлює відповідальності за несвоєчасне виконання відповідного обов’язку, колегія суддів вважає безпідставним, оскільки в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки було встановлено саме невиконання (а не несвоєчасне виконання) ТОВ обов’язку з реєстрації акцизного складу...
Тож майте на увазі, що при потраплянні в подібну халепу такі «фінти» навряд чи допоможуть… ☹
Ситуація типу 2: фіскали «перегнули палицю»
Тепер проаналізуємо іншу ситуацію — коли фіскали були достеменно не праві. Тут нашу увагу привернула постанова ВС від 16.07.2024 у справі № 460/52841/22.
Коротко щодо суті справи. На фактичній перевірці приватного акціонерного товариства (ПАТ) податківці обрахували річний обсяг отриманого ПАТ пального. І оскільки цей обсяг значно перевищив 1 млн л, фіскали оштрафували ПАТ на 1 млн грн згідно з п. 1281.2 ПКУ за нереєстрацію акцизного складу та ще майже 24 млн грн (!) вкрутили штрафу за п. 117.3 ПКУ (на вартість «реалізованого» пального без реєстрації ПАТ платником пального акцизу)…
Звісно, ПАТ було не згодне із таким поворотом подій і звернулось із позовом до суду щодо визнання протиправними і скасування ППР із цими штрафами. У цій справі ПАТ підтримали суди усіх рівнів, тобто і апеляція, і касація фіскалів успіху не мали. Чому ж судді не підтримали фіскалів, адже було наявне і порушення одного з критеріїв п.п. 14.1.6 ПКУ (перевищено обсяг «1 млн л»), і правомірність проведення фактичної перевірки тут сумнівів не викликала?..
А судді вважали, що у цій ситуації ПАТ не порушувало норм п.п. «б» п.п. 230.1.2 (який вимагає реєстрації акцизного складу) та п.п. 212.3.4 ПКУ (який допускає здійснення реалізації пального лише зареєстрованими платниками акцизу).
Cправа ж була в тому, що пальне, як аргументував у суді позивач (ПАТ) і це підтверджувалося технологічною документацією ПАТ, відвантажувалося його постачальниками безпосередньо у резервуари для пального, які є невід’ємною частиною технологічного обладнання ПАТ і не можуть використовуватись як окремі ємності для зберігання пального та обладнані так, що після заповнення не дають можливості перекачки пального в інші ємності чи іншим споживачам.
Тут судді акцентували, що згідно з п.п. «г» п.п. 14.1.6 ПКУ
не є акцизним складом «паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої»
А фізична передача пального не з акцизного складу не вважається «реалізацією пального» (див. п.п. 14.1.212 ПКУ). До речі, у цьому випадку навіть фактів фізичної передачі пального для власних потреб не було, адже пальне заливалося постачальниками безпосередньо в ємності (баки) технологічного обладнання ПАТ!
Два важливих моменти, які допомогли ПАТ виграти цю справу:
— ємності (баки) для пального є невід’ємною частиною технологічного обладнання і не використовуються (та не можуть використовуватись) як відокремлені резервуари для зберігання пального, а також не дають можливості перекачування пального в інші ємності чи іншим споживачам;
— крім того, судами було встановлено, що у позивача відсутні відокремлені ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального.
Цей другий момент — особливо важливий. Адже за наявності у такій ситуації окремих ємностей для зберігання пального ПАТ справу могло б і не виграти. Адже
акцизного складу без резервуарів / ємностей для пального апріорі бути не може
Але за наявності у ПАТ хоча б однієї такої окремої (що не є частиною обладнання) ємності для пального у фіскалів був би формальний привід впевненіше стверджувати про порушення у вигляді нереєстрації акцизного складу!
І захищатися в суді ПАТ було б вже набагато важче. Майте цей важливий момент на увазі у тих ситуаціях, коли постачальники заливають вам придбане пальне безпосередньо в баки / ємності, які є частиною транспортних засобів, обладнання чи пристроїв і ваші річні обсяги отриманого пального вже наближаються до 1 млн л*.
* У такому разі жодної окремої ємності для пального (власної чи орендованої) не має бути!
Тут варто буде «у тему» нагадати про лист ДПСУ від 23.10.2021 № 4020/ІПК/99-00-09-03-02-06. Там мова йшла про транспортне підприємство, у якого обсяг отриманого пального теж перевищував 1 млн л на календарний рік. Але при цьому воно не мало власних або орендованих ємностей для навантаження / розвантаження та зберігання пального, а заправляння його транспортних засобів здійснюється безпосередньо в баки з бензовозів постачальниками пального. Там фіскали резюмували, що оскільки перехід права власності на пальне від постачальників до підприємства відбувається під час фактичного відвантаження пального з пересувного акцизного складу постачальника безпосередньо до баків автомобілів підприємства, то останнє не є розпорядником акцизного складу та платником пального акцизу, відповідно необхідності у реєстрації платником пального акцизу у підприємства не виникає.
Нагадаємо також, що схему роботи неплатника акцизу із заправлення власного транспорту з перевищенням 1 млн л на рік (з використанням чужого акцизного складу) ми викладали в матеріалі «1 млн л пального перевищили, але не реєструємось платником акцизу!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 42.
Висновки
- Отримання пального для власних потреб більше 1 млн л за рік зазвичай вимагає від госпсуб’єкта реєстрації акцизного складу, а також — зареєструватися платником пального акцизу. Інакше — штрафи. Але тут бувають і винятки.
- Непоодинокі випадки, коли при обчисленні обсягів отриманого пального госпсуб’єкти не враховують не тільки обсяги пального, отриманого на АЗС, АГЗС тощо, а й обсяги, які постачальники заливали їм безпосередньо в баки транспортних засобів, обладнання, пристроїв. Така недбалість часто закінчується штрафами.
- При перевищенні критерію «1 млн л» навіть у суді не врятує від штрафу аргумент, що в ПКУ не встановлено конкретний строк реєстрації акцизного складу.
- Реєстрація акцизного складу до закінчення фактичної перевірки, на думку суддів, теж не звільнить від штрафу. Водночас у суді можуть врятувати факти порушень фіскалами процедури проведення перевірки.
- Якщо пальне «для власних потреб» заливається постачальниками безпосередньо в баки обладнання / транспорту (і в отримувача немає окремих ємностей для пального), то реєструвати акцизний склад не потрібно, навіть у випадках перевищення 1 млн л річних.
