По договору хранения одна сторона (хранитель) обязывается хранить вещь, которая передана ей второй стороной (поклажедателем), и вернуть ее поклажедателю в сохранности (ст. 936 ГКУ).
Дальше мы будем исходить из того, что имеем дело с классическим договором хранения, то есть таким, который не предусматривает право хранителя распоряжаться имуществом, переданным ему на хранение.
Ведь если договором предусмотрено право хранителя распоряжаться имуществом, то в таком случае к отношениям сторон применяются положения о договоре займа вещей (ст. 1046 ГКУ). Соответственно и в учете последствия будут, как для договора займа, а не как для договора хранения (см., в частности, статью «Товарный заем от учредителя: исследуем подводные рифы» // «Налоги & бухучет», 2019, № 70).
По каким ценам должен передаваться товар?
Прямого ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Поэтому здесь будем исходить из общих норм.
Характерной особенностью договора хранения является то, что к хранителю не переходит право собственности на хранящееся имущество. Договор хранения предусматривает, что хранитель должен хранить вещь и вернуть ее поклажедателю в сохранности в таком состоянии, в котором она была принята на хранение, с учетом изменения ее естественных свойств (ст. 949 ГКУ).
Следовательно, большее значение здесь имеет именно «физический» учет этого имущества — по видам, количеству, сортам и местам хранения.
Если мы посмотрим на Методрекомендации № 2*, то в них сказано, что:
«При приеме запасов на ответственное хранение составляется акт о приеме материалов. Такие запасы на складе хранятся отдельно от запасов, которые признаны активами предприятия» (п. 3.9).
* Методрекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 № 2.
Отметим, что по акту приема-передачи (или другому подобному документу, который определен в договоре) передаются на хранение товары, если хранителем является обычный субъект хозяйствования. А если это профессиональный хранитель, то предусмотрено составление определенных складских документов, в частности, складского свидетельства (как это предусмотрено Законом № 2286*).
При этом о стоимости имущества, которое передается на хранение, в Методрекомендациях не упоминается.
В соответствии с Инструкцией № 291* учет принятых на хранение товаров ведется хранителем на забалансовом субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении».
При этом сказано, что
«учет этих ценностей ведется по ценам, которые предусмотрены в договорах, приемно-передаточных актах и т. п.»
А это значит, что для учета товаров у хранителя на забалансовом счете их стоимость должна быть определена (одного количественного их учета недостаточно). И эта стоимость должна предусматриваться договором / актом приема-передачи товаров на ответственное хранение.
Но которой именно должна быть эта стоимость?
Считаем, здесь можно ориентироваться на нормы, которые предусматривают возмещение убытков поклажедателю в случае потери товара (ст. 951 ГКУ).
В ст. 951 ГКУ сказано, что убытки, нанесенные поклажедателю потерей (недостачей) или повреждением вещи, возмещаются хранителем в случае потери (недостачи) вещи в размере ее стоимости.
То есть, по сути, стоимость товара — это сумма возмещения потери товара.
Если на хранение переданы приобретенные у поставщика ТМЦ (например, сырье), которые потом будут использоваться в деятельности поклажедателя (то есть товар от поставщика сначала хранится у хранителя и только потом поступает на состав покупателя — поклажедателя), то в акте приема-передачи следует указывать стоимость приобретения ТМЦ у поставщика (включая НДС). В этой стоимости сидят и транспортные расходы (транспортировка до места хранения), пошлина и другие платежи, которые могут формировать первоначальную стоимость запасов.
Если речь идет о
хранении товара, предназначенного для продажи, — то в акте приема-передачи товара на хранение стоит указывать стоимость товара в продажных ценах (включая НДС)
При этом в учете:
— хранителя — этот товар будет учитываться на забалансовом субсчете 023 по ценам, определенным в акте приема-передачи товара;
— у поклажедателя — по балансовой стоимости (по которой этот товар учитывается на счете 28, 26 или другом счете).
Стоит обратить внимание: если дело дойдет до возмещения стоимости потерянного имущества (переданного на хранение) через суд, то не обязательно для определения стоимости имущества будет браться стоимость, указанная в акте приема-передачи имущества. Суды могут в этом случае на основании ч. 3 ст. 623 ГКУ ориентироваться на рыночные цены, которые существовали на день принятия решения. Также ориентиром может быть и экспертная оценка такого имущества.
Какие проводки в учете хранителя и поклажедателя?
Учет у хранителя. В бухучете полученные на хранение товары
хранитель отражает на забалансовом субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении»
Учет таких ценностей ведут по ценам, предусмотренным в договорах, приемно-передаточных актах и т. п. Аналитический учет ТМЦ, принятых на ответственное хранение, ведется по их собственникам, по видам, сортам и местам хранения.
В актах приема-передачи желательно указывать места хранения товаров. Налоговики на это обращают внимание.
В общем случае договор хранения предусматривает плату за хранение (ст. 946 ГКУ). Доход от предоставленных услуг по хранению отражают по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг». Оформляется это актом предоставления услуг. Эти услуги являются НДС-облагаемыми операциями (о чем еще укажем дальше).
Договор хранения может быть и безвозмездным (ч. 4 ст. 946 ГКУ). Но в этом случае тоже будут НДС-последствия (на что обратим внимание дальше). Кроме того, у плательщиков налога на прибыль, которые применяют разницы, при безвозмездном предоставлении услуг субъектам хозяйствования, которые не являются плательщиками налога на прибыль (например, единоналожникам), сработает безвозмездная разница из п.п. 140.5.10 НКУ (подробнее см. статью «Безвозмездные передачи товаров/услуг: классика учета» // «Налоги & бухучет», 2023, № 85).
Учет у поклажедателя. У поклажедателя переданные на ответственное хранение товары остаются на балансе. При этом к соответствующему счету учета ТМЦ открывают субсчет второго порядка «Материальные ценности на хранении» (например, 201/Сырье и материалы на хранении, 26/Готовая продукция на хранении, 281/Товары на хранении).
Например, передача товара на ответственное хранение со склада будет сопровождаться проводкой: Дт 281/Товары на хранении — Кт 281/Товары на складе.
Непосредственно операция передачи имущества не затронет счета доходов и расходов.
А вот оплату услуг по хранению (плату за хранение) отражают в зависимости от вида хранящихся запасов. Например, если хранятся товары или готовая продукция, расходы отражают на счете 93 «Расходы на сбыт».
Возникает ли НДС?
Передача имущества на хранение. Непосредственно
операция по передаче ТМЦ хранителю на ответственное хранение не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.2 НКУ)
То есть налоговые обязательства у поклажедателя и налоговый кредит у хранителя при такой передаче не определяются. Налоговая накладная на такую операцию не составляется.
Но здесь важно, чтобы хранитель действительно сохранил товары и вернул их поклажедателю. Ведь в соответствии с п.п. 14.1.32 НКУ «ответственное хранение — это хозяйственная операция, которая предусматривает передачу плательщиком налога по договорам хранения материальных ценностей на хранение другому физлицу или юрлицу без права использования в хозяйственном обороте такого лица, с дальнейшим возвратом таких материальных ценностей налогоплательщику без изменения качественных или количественных характеристик».
Если же эти условия не выполняются (товар не возвращен поклажедателю), то для налоговых целей это уже будет не договор хранения. В таком случае, если товар использован хранителем, он будет считаться для поклажедателя безвозмездно поставленным (п.п. 14.1.13 НКУ; письма ГНСУ от 26.03.2024 № 1590/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК; от 28.03.2024 № 1685/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Так, налоговики отмечают:
«операция по передаче товаров на ответственное хранение не является объектом обложения НДС. В случае, если после окончания срока такого хранения, определенного договором, хранитель не возвращает товары поклажедателю, такие товары считаются поставленными и операция по их поставке подлежит обложению НДС. Плательщик налога (поклажедатель) по таким товарам обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной согласно пункту 188.1 статьи 188 НКУ, и составить и зарегистрировать в ЕРНН соответствующую налоговую накладную. При этом налоговые обязательства в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НКУ по таким товарам не начисляются».
НДС в этом случае поклажедателю нужно начислить на дату отказа вернуть товар с хранения или окончания срока хранения.
Услуги хранения. А вот услуги хранения — это уже НДС-облагаемая операция, на которую должна быть составлена налоговая накладная. Как мы отмечали выше, безвозмездно такие услуги тоже могут предоставляться. Но безвозмездные поставки — это тоже НДС-облагаемые операции. База поставки — договорная цена, но не ниже минбазы, которой в этом случае будет обычная цена таких услуг (абз. 2 п. 188.1 НКУ). Поэтому, возможно, менее проблемным вариантом будет установить определенную плату за хранение.
Товар отгрузили с ответственного хранения покупателю
Здесь могут быть разные ситуации. Или предусматривается, что сам хранитель после окончания хранения становится покупателем товара (после окончания договора хранения товар переходит в собственность хранителя на основании договора поставки). Или со склада хранителя товар будет отгружен третьему лицу. В любом случае здесь важно, чтобы
сначала был оформлен акт возврата товара с хранения, а потом уже составлялась расходная накладная на продажу
Ведь хранитель обязан вернуть вещь поклажедателю в целости и не имеет права самостоятельно осуществлять отпуск товара, который принадлежит поклажедателю, даже по распоряжению последнего. Поэтому сначала хранитель должен снять товар с ответственного хранения и вернуть поклажедателю. Эта операция сопровождается выпиской акта приема-передачи от хранителя поклажедателю. С этого момента договор хранения считается выполненным. Дальше товар отпускается покупателю на основании расходной накладной, выписанной продавцом товара (в этом случае — поклажедателем). Продажа отражается в обычном порядке. Налоговые обязательства по НДС в этом случае будут по первому событию (получению оплаты от покупателя или отгрузке товара по расходной накладной, составленной после возврата товара с ответственного хранения).
Стоит обратить внимание: если товар использован хранителем до возврата с хранения, то в случае, если предусматривалось, что покупателем должен был стать именно хранитель товара, налоговики вообще могут считать договор хранения мнимым (таким, который замаскирован под поставку) и требовать начисления НДС на дату изначальной поставки товара (по сути, на дату, на которую товары получены на хранение).
Выводы
- Если речь идет о хранении товара, предназначенного для продажи, то в акте приема-передачи товара на хранение стоит указывать стоимость товара в продажных ценах (включая НДС).
- В бухучете полученные на хранение товары хранитель отражает на забалансовом субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении». У поклажедателя переданные на ответственное хранение товары остаются на балансе.
- Операции по передаче на хранение и обратного получения товаров в НДС-учете сторон договора не отражаются. А вот услуга хранения (плата за хранение) является НДС-облагаемой операцией.
- Важно, чтобы хранитель действительно сохранил товары и вернул их поклажедателю. Если товары будут использованы хранителем, то в таком случае они будут считаться поставленными хранителю.
- В случае если хранитель после окончания договора хранения становится покупателем товара, важно, чтобы сначала был оформлен возврат товара с хранения, а потом уже составлялась расходная накладная на поставку (то есть чтобы товар не был использован раньше, чем он возвращен с хранения).
