За договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов’язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності (ст. 936 ЦКУ).
Далі ми будемо виходити з того, що маємо справу з класичним договором зберігання, тобто таким, який не передбачає право зберігача розпоряджатися майном, переданим йому на зберігання.
Адже якщо договором передбачено право зберігача розпоряджатися майном, то в такому випадку до відносин сторін застосовуються положення про договір позики речей (ст. 1046 ЦКУ). Відповідно і в обліку наслідки будуть, як для договору позики, а не як для договору зберігання (див., зокрема, статтю «Товарна позика від засновника: досліджуємо підводні рифи» // «Податки & бухоблік», 2019, № 70).
За якими цінами має передаватися товар?
Прямої відповіді на це питання законодавство не містить. Тому тут будемо виходити з загальних норм.
Характерною особливістю договору зберігання є те, що до зберігача не переходить право власності на майно, що зберігається. Договір зберігання передбачає, що зберігач має зберігати річ і повернути її поклажодавцеві у схоронності в такому стані, в якому вона була прийнята на зберігання, з урахуванням зміни її природних властивостей (ст. 949 ЦКУ).
Отже, більше значення тут має саме «фізичний» облік цього майна — за видами, кількістю, сортами і місцями зберігання.
Якщо ми подивимося на Методрекомендації № 2*, то в них сказано, що:
«При прийманні запасів на відповідальне зберігання складається акт про приймання матеріалів. Такі запаси на складі зберігаються відокремлено від запасів, які визнано активами підприємства» (п. 3.9).
* Методрекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2.
Зазначимо, що за актом приймання-передачі (або іншим подібним документом, який визначено в договорі) передаються на зберігання товари, якщо зберігачем є звичайний суб’єкт господарювання. А якщо це професійний зберігач, то передбачено складання певних складських документів, зокрема, складського свідоцтва (як це передбачено Законом № 2286*).
При цьому про вартість майна, яке передається на зберігання, в Методрекомендаціях не згадується.
Відповідно до Інструкції № 291* облік прийнятих на зберігання товарів ведеться зберігачем на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».
При цьому сказано, що
«облік цих цінностей ведеться за цінами, що передбачені в договорах, приймально-передавальних актах тощо»
А це означає, що для обліку товарів у зберігача на позабалансовому рахунку їх вартість має бути визначена (тільки кількісного їх обліку недостатньо). І ця вартість має передбачатися договором / актом приймання-передачі товарів на відповідальне зберігання.
Але якою саме має бути ця вартість?
Вважаємо, тут можна орієнтуватися на норми, які передбачають відшкодування збитків поклажодавцеві у випадку втрати товару (ст. 951 ЦКУ).
У ст. 951 ЦКУ сказано, що збитки, завдані поклажодавцеві втратою (нестачею) або пошкодженням речі, відшкодовуються зберігачем у разі втрати (нестачі) речі — у розмірі її вартості.
Тобто, по суті, вартість товару — це сума відшкодування втрати товару.
Якщо на зберігання передані придбані у постачальника ТМЦ (наприклад, сировина), які потім будуть використовуватися в діяльності поклажодавця (тобто товар від постачальника спочатку зберігається у зберігача і лише потім надходить на склад покупця — поклажодавця), то в акті приймання-передачі слід зазначати вартість придбання ТМЦ у постачальника (включаючи ПДВ). У цій вартості сидять і транспортні витрати (транспортування до місця зберігання), мито та інші платежі, які можуть формувати первісну вартість запасів.
Якщо мова йде про
зберігання товару, призначеного для продажу, — то в акті приймання-передачі товару на зберігання варто вказувати вартість товару в продажних цінах (включаючи ПДВ)
При цьому в обліку:
— зберігача — цей товар буде обліковуватися на позабалансовому субрахунку 023 за цінами, визначеними в акті приймання-передачі товару;
— у поклажодавця — за балансовою вартістю (за якою цей товар обліковується на рахунку 28, 26 чи іншому рахунку).
Варто звернути увагу: якщо справа дійде до відшкодування вартості втраченого майна (переданого на зберігання) через суд, то не обов’язково для визначення вартості майна буде братися вартість, зазначена в акті приймання-передачі майна. Суди можуть у цьому випадку на підставі ч. 3 ст. 623 ЦКУ орієнтуватися на ринкові ціни, що існували на день ухвалення рішення. Також орієнтиром може бути й експертна оцінка такого майна.
Які проводки в обліку зберігача і поклажодавця?
Облік у зберігача. У бухобліку отримані на зберігання товари
зберігач відображає на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні»
Облік таких цінностей ведуть за цінами, передбаченими у договорах, приймально-передавальних актах тощо. Аналітичний облік ТМЦ, прийнятих на відповідальне зберігання, ведеться за їх власниками, за видами, сортами та місцями зберігання.
В актах приймання-передачі бажано вказувати місця зберігання товарів. Податківці на це звертають увагу.
У загальному випадку договір зберігання передбачає плату за зберігання (ст. 946 ЦКУ). Дохід від наданих послуг зі зберігання відображають за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Оформлюється це актом надання послуг. Ці послуги є ПДВ-оподатковуваними операціями (про що ще зазначимо далі).
Договір зберігання може бути й безоплатним (ч. 4 ст. 946 ЦКУ). Але в цьому випадку теж будуть ПДВ-наслідки (на що звернемо увагу далі). Крім того, у платників податку на прибуток, які застосовують різниці, при безоплатному наданні послуг суб’єктам господарювання, які не є платниками податку на прибуток (наприклад, єдиноподатникам), спрацює безоплатна різниця з п.п. 140.5.10 ПКУ (детальніше див. статтю «Безоплатні передачі товарів/послуг: класика обліку» // «Податки & бухоблік», 2023, № 85).
Облік у поклажодавця. У поклажодавця передані на відповідальне зберігання товари залишаються на балансі. При цьому до відповідного рахунку обліку ТМЦ відкривають субрахунок другого порядку «Матеріальні цінності на зберіганні» (наприклад, 201/Сировина і матеріали на зберіганні, 26/Готова продукція на зберіганні, 281/Товари на зберіганні).
Наприклад, передання товару на відповідальне зберігання зі складу буде супроводжуватися проводкою: Дт 281/Товари на зберіганні — Кт 281/Товари на складі.
Безпосередньо операція передачі майна не зачепить рахунку доходів і витрат.
А ось оплату послуг зі зберігання (плата за зберігання) відображають залежно від виду запасів, що зберігаються. Наприклад, якщо зберігаються товари або готова продукція, витрати відображають на рахунку 93 «Витрати на збут».
Чи виникає ПДВ?
Передача майна на зберігання. Безпосередньо
операція з передачі ТМЦ зберігачу на відповідальне зберігання не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 196.1.2 ПКУ)
Тобто податкові зобов’язання у поклажодавця та податковий кредит у зберігача при такій передачі не визначаються. Податкова накладна на таку операцію не складається.
Але тут важливо, щоб зберігач дійсно зберіг товари і повернув їх поклажодавцю. Адже відповідно до п.п. 14.1.32 ПКУ «відповідальне зберігання — це господарська операція, яка передбачає передачу платником податку за договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізособі або юрособі без права використання у господарському обороті такої особи, з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик».
Якщо ж ці умови не виконуються (товар не повернутий поклажодавцю), то для податкових цілей це вже буде не договір зберігання. У такому випадку, якщо товар використаний зберігачем, він вважатиметься для поклажодавця безоплатно поставленим (п.п. 14.1.13 ПКУ; листи ДПСУ від 26.03.2024 № 1590/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК; від 28.03.2024 № 1685/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Так, податківці зазначають:
«операція з передачі товарів на відповідальне зберігання не є об’єктом оподаткування ПДВ. У разі, якщо після закінчення строку такого зберігання, визначеного договором, зберігач не повертає товари поклажодавцеві, такі товари вважаються поставленими та операція з їх постачання підлягає оподаткуванню ПДВ. Платник податку (поклажодавець) за такими товарами зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну. При цьому податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ за такими товарами не нараховуються».
ПДВ у цьому випадку поклажодавцю потрібно нарахувати на дату відмови повернути товар зі зберігання або закінчення строку зберігання.
Послуги зберігання. А ось послуги зберігання — це вже ПДВ-оподатковувана операція, на яку має бути складена податкова накладна. Як ми зазначали вище, безоплатно такі послуги теж можуть надаватися. Але безоплатні постачання — це теж ПДВ-оподатковувані операції. База постачання — договірна ціна, але не нижче мінбази, якою в цьому випадку буде звичайна ціна таких послуг (абз. 2 п. 188.1 ПКУ). Тож, можливо, менш проблемним варіантом буде встановити певну плату за зберігання.
Товар відвантажили з відповідального зберігання покупцю
Тут можуть бути різні ситуації. Або передбачається, що сам зберігач після закінчення зберігання стає покупцем товару (після закінчення договору зберігання товар переходить у власність зберігача на підставі договору постачання). Або зі складу зберігача товар буде відвантажено третій особі. У будь-якому випадку тут важливо, щоб
спочатку був оформлений акт повернення товару зі зберігання, а потім вже складалася видаткова накладна на продаж
Адже зберігач зобов’язаний повернути річ поклажодавцю у цілості і не має права самостійно здійснювати відпуск товару, що належить поклажодавцю, навіть за розпорядженням останнього. Тому спочатку зберігач повинен зняти товар з відповідального зберігання і повернути поклажодавцю. Ця операція супроводжується виписуванням акта приймання-передачі від зберігача поклажодавцю. З цього моменту договір зберігання вважається виконаним. Далі товар відпускається покупцю на підставі видаткової накладної, виписаної продавцем товару (у цьому випадку — поклажодавцем). Продаж відображається у звичайному порядку. Податкові зобов’язання з ПДВ у цьому випадку будуть за першою подією (отримання оплати від покупця або відвантаження товару за видатковою накладною, складеною після повернення товару з відповідального зберігання).
Варто звернути увагу: якщо товар використаний зберігачем до повернення зі зберігання, то у випадку, якщо передбачалось, що покупцем мав стати саме зберігач товару, податківці взагалі можуть вважати договір зберігання удаваним (таким, що замаскований під постачання) і вимагати нарахування ПДВ на дату початкового постачання товару (по суті, на дату, на яку товари отримані на зберігання).
Висновки
- Якщо мова йде про зберігання товару, призначеного для продажу, то в акті приймання-передачі товару на зберігання варто вказувати вартість товару в продажних цінах (включаючи ПДВ).
- У бухобліку отримані на зберігання товари зберігач відображає на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні». У поклажодавця передані на відповідальне зберігання товари залишаються на балансі.
- Операції з передачі на зберігання та зворотного отримання товарів у ПДВ-обліку сторін договору не відображаються. А ось послуга зберігання (плата за зберігання) є ПДВ-оподатковуваною операцією.
- Важливим є, щоб зберігач дійсно зберіг товари і повернув їх поклажодавцю. Якщо товари будуть використані зберігачем, то в такому випадку вони вважатимуться поставленими зберігачу.
- У випадку якщо зберігач після закінчення договору зберігання стає покупцем товару, важливо, щоб спочатку було оформлено повернення товару зі зберігання, а потім вже складалася видаткова накладна на постачання (тобто щоб товар не був використаний раніше, ніж він повернутий зі зберігання).
