На какой бы системе налогообложение ни находилось ваше предприятие, вся его деятельность обязательно основывается на данных бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 3 Закона о бухучете).
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
Поэтому бухгалтерский раздел этой статьи понадобится и плательщикам налога на прибыль, и единоналожникам, и всем остальным. Но только им ограничиться не удастся. Потому что у прибыльщиков — куча своих нюансов, а у плательщиков НДС — своих (для них — отдельные разделы). В то же время у упрощенцев-безНДСников безвозмездные передачи не будут иметь налоговых последствий — об их специфических проблемах читайте статью «Безвозмездная передача товаров/услуг единоналожником» // «Налоги & бухучет», 2023, № 85.
Надеемся, вы не потеряетесь в этом материале. А начнем его с рассмотрения юридической почвы безвозмездных передач.
Правовой аспект
Договоры дарения. На практике безвозмездная передача обычно оформляется договором дарения. По этому договору одна сторона — даритель передает или обязывается передать в будущем безвозмездно другой стороне — одариваемому в собственность имущество (подарок) (ч. 1 ст. 717 ГКУ). Предпринимательские общества могут заключать договоры дарения между собой, только если это право прямо предусмотрено уставными документами дарителя (ч. 3 ст. 720 ГКУ).
Подарком могут быть, в частности, деньги (это предусматривает ч. 1 ст. 718 ГКУ). Но поскольку тема этого номера ограничена безвозмездными передачами товаров/услуг, о деньгах мы дальше говорить не будем.
Договор пожертвования. Он является особой формой договора дарения и, кроме дарительных норм ГКУ, регулируется специальным Законом № 5073*.
Если обычный договор дарения предусматривает простую безвозмездную передачу, то пожертвованием является дарение для достижения определенной, заведомо обусловленной цели (ч. 1 ст. 729 ГКУ). Жертвователь имеет право осуществлять контроль за использованием пожертвования в соответствии с целью, установленной договором о пожертвовании (ч. 1 ст. 730 ГКУ).
В отличие от договора дарения, ч. 3 ст. 720 ГКУ позволяет предпринимательскому обществу быть жертвователем, даже если в его уставе нет соответствующей оговорки.
Заключать как договор дарения, так и договор пожертвования юрлица между собой должны в письменной форме (в соответствии с требованиями ст. 208 ГКУ).
Бухгалтерский учет
Если вы безвозмездно передаете товары/услуги, то должны знать, что
в бухучете любую безвозмездную передачу отражают как расходы
Стоимость имущества, которое предприятие передает безвозмездно, показывают по кредиту соответствующего счета активов в корреспонденции со счетом расходов. При этом конкретные бухпроводки зависят от того, что именно передается. Если безвозмездно передают:
— запасы, это отражается проводкой Дт 949 — Кт 20, 26, 28;
— МБП, их в первую очередь нужно вернуть из эксплуатации (проводка Дт 22 — Кт 719). При этом собственно безвозмездная передача МБП отражается проводкой Дт 949 — Кт 22;
— основные средства (ОС) или другие необоротные активы, которые эксплуатировались до этого, то сначала списывают начисленный износ (Дт 13 — Кт 10, 11), а уже потом списывают на расходы остаточную стоимость (Дт 976 — Кт 10, 11). А вот переводить ОС на субсчет 286 перед безвозмездной передачей не нужно.
Безвозмездное предоставление услуг отражается проводкой Дт 949 — Кт 23.
Налог на прибыль
Для малодоходника, как всегда, все по бухучетным правилам. Никаких корректировок в налоговоприбыльном учете проводить не нужно. Причем статус получателя безвозмездно переданных товаров/услуг никак не влияет на налоговые последствия их предоставления малодоходником.
И наоборот, статус получателя таких товаров/услуг будет иметь значение для их предоставителя, если эти товары/услуги предоставлены высокодоходником или малодоходником-добровольцем.
Безвозмездная разница. В таком случае срабатывает безвозмездная разница из п.п. 140.5.10 НКУ, по которой финансовый результат предоставителя увеличивается на сумму безвозмездно предоставленных товаров, работ, услуг (см. также БЗ 102.12):
1) лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц, которые являются плательщиками НДФЛ).
То есть разницу должен считать каждый высокодоходник или малодоходник-доброволец, который безвозмездно передал товары, работы, услуги единоналожнику (юрлицу или ФЛП)
2) плательщикам налога на прибыль, которые являются для предоставителя связанными лицами. Но только если:
— такое связанное лицо за предыдущий год (то есть перед годом, в котором получены безвозмездные товары, работы, услуги) задекларировало налоговый убыток по налогу на прибыль
— а сам предоставитель признал в бухгалтерском учете расходы на сумму предоставленных безвозмездно товаров, работ, услуг.
Критерии связанности для юридических лиц прописаны в п.п. «а» п.п. 14.1.159 НКУ.
Стоимость товаров, работ, услуг, предоставленных лицам, перечисленным выше в пп. 1 и 2, отражают в строке 3.1.10 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль. Ориентироваться нужно на их себестоимость.
Подытожим. В случае предоставления безвозмездных товаров, работ, услуг плательщикам налога на прибыль (кроме убыточных связанных лиц) разницу по п.п. 140.5.10 НКУ высокодоходники не определяют.
Но это еще не все. Существует исключение из п.п. 140.5.10 НКУ, согласно которому
при безвозмездном предоставлении товаров, работ, услуг неприбыльным организациям (НПО), внесенным в Реестр НПО на дату такого предоставления, вместо безвозмездной разницы из п.п. 140.5.10 НКУ применяется своя благотворительная разница из п.п. 140.5.9 НКУ
Общая благотворительная разница. Если получатель безвозмездных товаров, работ, услуг — неприбыльная организация (кроме исключений, о которых речь идет дальше), стоимость переданного безвозмездно таким получателям высокодоходник может отражать в составе налоговоприбыльных расходов только в пределах определенного лимита. Этот лимит определяется как 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий год (п.п. 140.5.9 НКУ) и считается отдельно от физкультурных 8 % (см. ниже). Сумма превышения попадает в строку 3.1.9 приложения РІ.
Физкультурно-спортивные НПО. Если получатель безвозмездных товаров, работ, услуг — субъект физкультуры и спорта из числа определенных п.п. 140.5.14 НКУ, лимит на расходы для высокодоходника определяется в сумме 8 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий год. Сумма бухучетных расходов на предоставление безвозмездных товаров, работ, услуг таким НПО, которая превышает указанный лимит, увеличивает финрезультат до налогообложения. Такая сумма отражается в строке 3.1.13 приложения РІ.
Безвозмездные передачи армии и т. п. В течение действия военного положения (ВП) для целей налогообложения не считаются операциями по реализации добровольная безвозмездная передача (отчуждение, изъятие) товаров, в том числе подакцизных, или предоставление услуг армии (ВСУ), Нацгвардии, СБУ, Службе внешней разведки, Государственной пограничной службе, МВД, ГСЧС и другим силовым структурам, а также воинским формированиям, их соединениям, воинским частям, добровольческим формированиям территориальных громад для нужд обеспечения обороны государства (п.п. 69.5 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
При этом
любых ограничений по номенклатуре товаров и услуг, на которые распространяется это спецправило, законодатель не устанавливает
Никаких налоговоприбыльных разниц по таким операциям не возникает. Поэтому не нужно отражать благотворительную разницу по п.п. 140.5.9 НКУ. А после изменений, внесенных с 01.08.2023 в п.п. 69.6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, с этим согласились и налоговики (подробности — в статье «Информписьмо № 4/2023: возврат к довоенным правилам с 1 августа 2023» // «Налоги & бухучет», 2023, № 62). Таким образом, благотворительная разница не применяется при предоставлении любых товаров для нужд обороны государства и другим получателям, перечисленным в этом подпункте, а именно:
— учреждениям и организациям, которые содержатся за счет средств госбюджета;
— органам местного самоуправления;
— заведениям здравоохранения государственной/коммунальной собственности и/или структурным подразделениям по вопросам здравоохранения областных/городских госадминистраций.
Кроме того, если высокодоходник предоставил гуманитарную помощь НПО, которые являются получателями (приобретателями) гуманитарной помощи согласно Закону № 1192*, в том числе тем, которые не содержатся за счет средств государственного бюджета, то корректировки по п.п. 140.5.9 НКУ не проводятся в отношении сумм такой гуманитарной помощи при условии, что она предоставлена с соблюдением требований законодательства Украины о гуманитарной помощи в связи с российской военной агрессией.
* Закон Украины «О гуманитарной помощи» от 22.10.99 № 1192-XIV.
С этим соглашаются и налоговики (см. консультации в БЗ 102.02 — эту и эту, а также в БЗ 102.12 — эту и эту).
Безвозмездная передача ОС. В общем случае такая операция имеет свои налоговоприбыльные особенности. Ведь ОС отвечает налоговому определению товара (п.п. 14.1.244 НКУ), а безвозмездная передача ОС — налоговому определению продажи (п.п. 14.1.202 НКУ). А там, где имеет место продажа ОС, имеют место и продажные разницы по пп. 138.1, 138.2 НКУ. Поэтому высокодоходники обязаны
увеличить свой финрезультат на сумму бухгалтерской остаточной стоимости безвозмездно переданных ОС и одновременно уменьшить финрезультат на сумму остаточной стоимости этого же объекта согласно НКУ
Но при безвозмездных передачах ОС армии и другим получателям, перечисленным в п.п. 69.5 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, продажной разницы, в принципе, возникнуть не может, поскольку такие операции вообще не считаются операциями по реализации.
Малодоходников эта разница, как и предыдущие, не касается: у них остаточная стоимость безвозмездно переданного ОС сохраняется в составе расходов в соответствии с данными бухучета.
К тому же высокодоходникам придется увеличивать финрезультат на сумму балансовой стоимости на конец месяца передачи безвозмездно переданных ОС согласно п.п. 140.5.9 / п.п. 140.5.10 / п.п. 140.5.14 НКУ, если они, опять же, не попадают под исключения в применении этих разниц (см. выше).
НДС
Общие правила. Безвозмездная передача товаров / предоставление услуг для целей НДС является их поставкой (пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ). Соответственно если место поставки находится на территории Украины, тогда операция по безвозмездной передаче товаров/услуг является объектом обложения НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ).
При безвозмездной передаче начисляют только одни налоговые обязательства (НО) — исходя из минбазы на основании п. 188.1 НКУ
Это начисления в бухучете отражают проводкой: Дт 949 — Кт 641.
Правила, по которым определяют базу налогообложения в этом случае, следующие:
— для товаров/услуг — исходя из договорной стоимости, но не ниже цены приобретения таких товаров/услуг или обычной цены (в случае самостоятельного изготовления товаров/услуг);
— для необоротных активов — не ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена безвозмездная поставка.
По такой операции плательщик НДС составляет две налоговых накладных (НН) (п. 15 Порядка № 1307*): первую (поставочную) — на договорную стоимость; вторую (минбазную) — на сумму превышения минбазы над договорной ценой. Обе НН необходимо зарегистрировать в ЕРНН.
* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.
Кстати, при безвозмездных передачах малоценных необоротных материальных активов (МНМА), минбазные НО по НДС придется начислить только в том случае, если на предприятии используется метод начисления амортизации «50 % / 50 %».
Если же 100 % амортизированной стоимости МНМА уже было начислено в первом месяце их использования, тогда по операциям по безвозмездной передаче таких МНМА минбазные НО по НДС не начисляются, поскольку база налогообложения (балансовая стоимость МНМА) при этом равна нулю
Безвозмездные передачи армии и т. п. В период ВП не считается поставкой безвозмездная (без любой денежной, материальной или других видов компенсации) передача любых товаров / предоставление любых услуг:
— армии (ВСУ), Нацгвардии, СБУ, Службе внешней разведки, Государственной пограничной службе, МВД, ГСЧС и другим силовым структурам, а также воинским формированиям, их соединениям, воинским частям, добровольческим формированиям территориальных громад, учреждениям или организациям, которые содержатся за счет средств госбюджета для нужд обеспечения обороны государства,
— а также заведениям здравоохранения государственной и коммунальной собственности, структурным подразделениям по вопросам здравоохранения.
Исключение: случаи, если такие операции по поставке товаров/услуг облагаются по нулевой ставке НДС.
Эта норма прописана в п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Перечень получателей в ней, как видите, почти идентичный потому, который содержится в п.п. 69.5 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, за исключением органов местного самоуправления.
Таким образом, можно без минбазных последствий передавать фактически любые товары получателям, перечисленным в этом пункте.
При таких передачах ни минбазные (по п. 188.1 НКУ), ни компенсирующие (по п. 198.5 НКУ) НО не начисляются
НН на такие передачи составлять не надо, в декларации по НДС такие операции не отражают.
Дополнительное условие: лица, которые осуществляют такие безвозмездные передачи, и лица, которые получают такие товары, должны составлять в подтверждение первичные документы бухучета в соответствии с Законом о бухучете (БЗ 101.15).
Льготные благотворительные передачи. Для операций по безвозмездной поставке товаров/услуг благотворительным организациям, образованным и зарегистрированным в соответствии с Законом № 5073, есть другая спецнорма, причем действует она независимо от военного положения. Согласно п.п. 197.1.15 НКУ
безвозмездная передача товаров/услуг благотворительной организации освобождается от НДС
Поэтому на такие безвозмездные передачи нужно составлять льготную НН с отметкой «Без ПДВ». В зависимости от того, является ли такая организация плательщиком НДС, это будет НН или на неплательщика, или на конкретное лицо, зарегистрированное плательщиком НДС.
К тому же если товар был приобретен со входящим НДС, придется начислять компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ и распределительные компенсирующие НО согласно ст. 199 НКУ (подробнее об этом читайте в статье «НДС при благотворительности» // «Налоги & бухучет», 2022, № 30, а также в статье «Передача продукции для ВСУ через благотворительную организацию: будут ли компенсирующие НО?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 85).
Закрепим все вышесказанное условным числовым примером.
Пример. Предприятие — плательщик НДС приняло решение о безвозмездной передаче другому юрлицу ранее приобретенных им товаров. Стоимость приобретения товаров составила 12000 грн (в том числе НДС — 2000 грн).
Отразим указанные хозяйственные операции в учете (см. таблицу).
Учет безвозмездной передачи товаров юрлицу
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Оприходованы на баланс товары | 281 | 631 | 10000 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии НН, зарегистрированной в ЕРНН) | 644/1 | 631 | 2000 |
| 641/НДС | 644/1 | |||
| 3 | Уплачены поставщику денежные средства за полученные товары | 631 | 311 | 12000 |
| 4 | Списаны ранее приобретенные товары в связи с безвозмездной передачей | 949 | 281 | 10000 |
| 5 | Начислены налоговые обязательства по НДС* | 949 | 641/НДС | 2000 |
| 6 | Сформирован финансовый результат | 791 | 949 | 12000 |
| * Исходя из минбазы, то есть цены приобретения товаров. | ||||
Выводы
- В бухгалтерском учете дарителя себестоимость безвозмездно переданных товаров / предоставленных услуг списывают в состав прочих расходов операционной деятельности, которые учитываются на субсчете 949.
- При безвозмездном предоставлении товаров/услуг обычным плательщикам налога на прибыль налоговоприбыльные разницы у предприятия-дарителя не возникают.
- Корректировки по п.п. 140.5.10 НКУ возникают у высокодоходников только при безвозмездном предоставлении товаров/услуг неплательщикам налога на прибыль (кроме физических лиц, которые уплачивают НДФЛ) и убыточным связанным лицам — плательщикам налога на прибыль.
- Никаких налоговоприбыльных разниц при безвозмездных передачах любых товаров в пользу ВСУ, а также других получателей, перечисленных в п.п. 69.5 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, не будет.
- На дату безвозмездной передачи товаров / предоставления услуг налогоплательщик должен начислить налоговые обязательства по НДС.
