При осуществлении ВЭД-операций налогоплательщик неминуемо сталкивается с курсовыми разницами*. Происходит это в тех случаях, когда у него есть монетарные статьи (статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов).
* Не путаем курсовую разницу с разницами в курсах, курс при продаже валюты (курс НБУ может отличатся от рыночного курса, по которому продана валюта).
Проще говоря, курсовые разницы возникают в том случае, если у налогоплательщика есть валюта или задолженность в валюте, которая будет погашена деньгами (как правило, это задолженность за отгруженные или полученные товары/работы/услуги). В зависимости от динамики валютного курса НБУ курсовые разницы в бухучете могут приводить либо к доходам, либо к расходам.
Вот и возникает вопрос: а надо ли упрощенцам как-то реагировать на эти доходы? Для ответа на этот вопрос нужно разобраться, что такое доход для целей единого налога.
Что такое доход
Определение дохода для исчисления единого налога установлено в ст. 292 НКУ. Но как такового определения дохода там нет. Есть лишь абстрактная фраза, что доходом является любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юридического лица, полученный в течение налогового (отчетного) периода:
1. В денежной форме (наличной и/или безналичной);
2. Материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ. А в этом пункте указаны:
— бесплатно полученные товары/работы/услуги;
— кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (для гр. 3, которые являются плательщиками НДС);
— стоимость реализованных товаров/работ/услуг, по которым предоплата получена на общей системе налогообложения.
Итак, фактически определение сводится к формуле: «доходом является… доход» (пусть с некоторой детализацией относительно полученных средств и нематериальных доходов).
Поэтому при определении термина «доход» прибегают к нормам НП(С)БУ, т. е. фактически для целей единого налога доходом являются:
1. те суммы, которые считаются доходом в бухгалтерском учете и плюс к этому получены в наличной или безналичной форме, а также
2. бесплатно полученные товары/работы/услуги, кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности и стоимость реализуемых товаров/работ/услуг, оплаченных на общей системе.
Доход и курсовые разницы: НКУ и мнение налоговиков
Если говорить о возникновении курсовых разниц, то пункт 2 этого перечня мы сразу отметаем, он с ними точно не связан.
Что касается пункта 1, то положительные курсовые разницы согласно НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» должны отражаться в составе бухгалтерских доходов (в случае увеличения валютного курса по валюте и по дебиторской задолженности по реализованным товарам/работам/услугам; в случае уменьшения валютного курса — по кредиторской задолженности по приобретенным товарам/работам/услугам). Но выполняется ли второе условие для отражения ЕН-дохода: получены ли они «в наличной и/или безналичной форме»? Конечно, нет! От пересчета валюты или задолженности на счете плательщика больше средств не стало. Поэтому совершенно очевидно, что
положительные курсовые разницы согласно НКУ не должны включаться в ЕН-доход
Отрицательные курсовые разницы в бухучете приводят к появлению расходов, а они вообще никак не учитываются в ЕН-доходах.
А что думают по этому поводу налоговики? Уже очень давно придерживаются другой точки зрения.
Они разрешают не облагать курсовые разницы единым налогом только ФЛП, основываясь на том, что они не ведут бухучет
Такое мнение приведено, например, в БЗ 107.01.03.
А вот в отношении юрлиц позиция совсем другая: они должны включать положительные курсовые разницы в доход. Отрицательные же разницы не уменьшают базу налогообложения единым налогом (БЗ 108.01.02). Этот вывод выглядит странным хотя бы потому, что нормы, регламентирующие определение дохода, одинаковы и для ФЛП, и для юрлиц. Однако налоговики приходят к разным выводам. Тем не менее, такая позиция налоговиками выработана достаточно давно, и они придерживались ее и в отношении спецЕН (письма ГНСУ от 24.03.2023 № 680/ІПК/26-15-04-02-08, от 27.11.2023 № 4347/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК, от 16.01.2025 № 209/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК, от 08.11.2022 №1877/ІПК/99-00-04-03-03-06).
Мы согласны, что ФЛП не должны включать курсовые разницы в состав ЕН-дохода. Но не столько потому, что они не ведут бухучет (это может быть разве что дополнительным аргументом), сколько потому, что курсовые разницы не вписываются в определение ЕН-дохода. Аналогично не должны облагать курсовые разницы единым налогом и юрлица.
Мнение судов
Традиционно суды становились на сторону налогоплательщиков и отменяли решения налоговиков, включивших курсовые разницы в доход. Такой вывод можно сделать, например, из постановления ВС от 25.10.2022 по делу № 820/3681/18. Важно, что этот прецедент касается именно юрлиц-единоналожников. Аргумент у ВС тот же, что и мы привели выше: хотя юрлицо на едином налоге должно рассчитывать курсовые разницы в бухучете, но при их определении средства не поступают, значит единым налогом не облагаются.
Однако совсем недавно удивило постановление Шестого апелляционного административного суда от 22.01.2025 по делу № 320/2039/23. Юрлицо — плательщик спецЕН получило от налоговиков фискальную ИНК, предписывающую включать в доход положительные курсовые разницы (мы ее упоминали чуть выше, это письмо от 08.11.2022 №1877/ІПК/99-00-04-03-03-06), но не согласилось с ее выводами и обжаловало ее в суде. К сожалению, и первая инстанция, и апелляция поддержали налоговиков. Данную ИНК суды посчитали правильной и соответствующей законодательству. Ссылку же на противоположные решения судов апелляция посчитала «не заслуживающей внимания, поскольку эти решения касались не аналогичных или подобных дел».
Насколько нам известно, сейчас это дело рассматривается кассационной инстанцией. Надеемся, что ВС вынесет правильное и справедливое решение.
Как выгодно считать курсовые разницы упрощенцам
Допустим, упрощенец-юрлицо не хочет спорить с налоговиками и решил облагать курсовые разницы единым налогом. Как наиболее рационально это сделать? Для монетарных статей в инвалюте п. 8 НП(С)БУ 21 устанавливает две даты для определения курсовых разниц (КР):
1) дату баланса;
2) дату осуществления хозяйственной операции.
Курсовые разницы на дату баланса. Датой баланса считается дата, на которую составлен Баланс предприятия. Обычно это конец последнего дня отчетного периода. Значит, датой баланса для большинства предприятий будет, как минимум, дата составления промежуточной и годовой финотчетности (ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете*). Таким образом, в общем случае датами баланса являются: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
Однако бухучет упрощенцев имеет свою особенность. Они практически всегда подпадают под критерии микропредприятия согласно Закону о бухучете. А они применяют НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность» и могут составлять упрощенную финотчетность (формы № 1-мс, № 2-мс). Самое главное:
микропредприятия, которые не обязаны составлять МСФЗ-отчетность, подают финотчетность лишь один раз в годовые сроки
(п. 2 Порядка подачи финансовой отчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 № 419). Поэтому дата баланса для них — 31 декабря. Именно на эту дату они и должны рассчитывать курсовые разницы.
Это играет принципиальную роль в сравнении с ежеквартальным расчетом. Если рассчитывать курсовую разницу раз в год, то колебания валютного курса (как в большую, так и в меньшую сторону) в определенной сумме могут нивелироваться. В итоге на 31 декабря в бухучете в доходах будет отражен свернутый результат за весь год.
Если же рассчитывать курсовые разницы ежеквартально, то внутри года они могут быть как положительные, так и отрицательные. А как мы знаем, по мнению налоговиков, расходные курсовые разницы у единоналожника никак не уменьшают доход. Следовательно, если упрощенец рассчитывает курсовые разницы ежеквартально, то по итогам года доходы от них будут чуть больше в сравнении с тем, как если бы он их рассчитывал раз в году 31 декабря.
Проиллюстрируем это на примере.
Таблица 1. Варианты расчета курсовой разницы для включения в ЕН-доход
| Дата баланса | Сумма курсовой разницы, грн | Курс НБУ, грн за 1 доллар (условный) | |
| Вариант поквартальный | Вариант годовой | ||
| Монетарная статья в сумме 1000 дол. учитывается по курсу 40 грн за 1 дол. | |||
| 31.03 | 1000 (41 - 40) х 1000 | Х | 41 |
| 30.06 | 500 (41,5 - 41) х 1 000 | Х | 41,5 |
| 30.09 | -1500 (40 - 41,5) х 1000 | Х | 40 |
| 31.12 | 1700 (41,7 - 40) х 1000 | 1700 (41,7 - 40) х 1000 | 41,7 |
| Итого (для включения в ЕН-доход) | 3200 (1000 + 500 + 1700) | 1700 | |
Поэтому если вы хотите сэкономить на уплате единого налога из-за появления курсовых разниц, то вам не стоит пользоваться возможностью подавать полную отчетность (п. 2 разд. ІІ НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»), а логично подавать только упрощенную годовую.
Но это в теории. А на практике налоговики и в этом вопросе решили вставить свои 5 копеек. В письме ГНСУ от 16.01.2025 № 209/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК они утверждают:
поскольку налоговым периодом для плательщиков единого налога гр. 3 является квартал, то на дату окончания отчетного квартала плательщик должен осуществить перерасчет иностранной валюты и в состав дохода включить только положительное значение курсовых разниц
Это фискальное требование выглядит непоследовательно. Если налоговики такие ценители бухучета (ведь в плане включения курсовых разниц в доходы ставят бухучет выше норм ст. 292 НКУ), то почему при определении даты баланса они ориентируются не на бухучет (как следовало бы делать), а на нормы п. 294.1 НКУ?
Совершенно очевидно, что курсовые разницы должны рассчитываться по бухучетным правилам. Поэтому если их и включать в состав ЕН-дохода, то только тогда, когда доход возникает в бухучете.
Курсовые разницы на дату хозоперации. Пункт 8 НП(С)БУ 21 предлагает два альтернативных способа для пересчета КР на дату осуществления хозоперации:
1) только в сумме хозоперации;
2) по всей статье.
Выбор одного из двух этих методов расчета устанавливается в приказе об учетной политике.
Отличие методов проиллюстрируем на простом примере.
Предприятие на условиях последующей оплаты импортировало товар на 10000 долларов. Затем частично погасило задолженность в сумме 5000 долларов.
По первому методу курсовую разницу определяем только в пределах такой проплаченной части задолженности ($5000), по второму — по всей статье ($10000).
Строго говоря, при использовании второго метода вопрос стоит чуть глубже: пересчитываем задолженность в рамках договора с конкретным нерезидентом или вообще абсолютно всю монетарную валютную задолженность? Сразу скажем: для единщика лучше в эти детали не погружаться и не использовать второй метод вовсе.
Хоть по итогу финрезультат от курсовых разниц будет одинаков вне зависимости от метода, нам лучше использовать первый вариант. Дело все в том же принципе: доходы для целей ЕН учитываются (да еще по всей задолженности, если пересчитывать будем всю статью), а расходы — нет. Покажем это на примере.
Таблица 2. Влияние метода расчета курсовой разницы на сумму ЕН-дохода
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн | ||
| Дт | Кт | Пересчет в рамках хозоперации | Пересчет по всей статье | ||
| Кредиторская задолженность за полученные товары в сумме $10000 (по курсу 41 грн за $1). Погашается в течение квартала двумя платежами по $5000 | |||||
| 1 | Оплата части долга ($5000, курс 40 грн за $1) | 632 | 312 | $5000 200000 | $5000 200000 |
| 2 | Курсовая разница | 632 | 714 | 5000 (40 - 41) х 5000 | 10000 (40 - 41) х 10000 |
| 3 | Погашение долга ($5000, курс 41,5 грн за $1) | 632 | 312 | $5000 207500 | $5000 207500 |
| 4 | Курсовая разница | 945 | 632 | 2500 (41,5 - 41) х 5000 | 7500 (41,5 - 40) х 5000 |
Как видим, итоговый результат от пересчета курсовых разниц одинаковый (доходы 2500 грн). Но если пересчитывать только сумму хозоперации, то в доходы включается 5000 грн. Если же пересчитывать всю задолженность — 10000 грн.
Поэтому если в угоду налоговикам включать курсовые разницы в ЕН-доход, то метод расчета по сумме хозоперации явно выгоднее.
Выводы
- Согласно НКУ, курсовые разницы не должны облагаться единым налогом.
- Налоговики считают, что ФЛП на едином налоге не включает в ЕН-доход курсовые разницы, а юрлицо — включает. Отрицательные курсовые разницы на этот доход не влияют.
- Юрлица на едином налоге, как правило, составляют финотчетность на основании НП(С)БУ 25. А для микропредприятий предусмотрено составление только годовой финотчетности.
- Если в угоду налоговикам включать курсовые разницы в доходы, то не нужно составлять полную финотчетность (поквартально), а при пересчете курсовой разницы на дату хозоперации лучше использовать метод расчета в рамках хозоперации, а не по всей статье.
