При здійсненні ЗЕД-операцій платник податків неминуче стикається з курсовими різницями*. Відбувається це в тих випадках, коли в нього є монетарні статті (статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи та зобов’язання, які будуть отримані або оплачені у фіксованій (чи визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів).
* Не плутаємо курсову різницю з різницями в курсах, курс при продажу валюти (курс НБУ може відрізняться від ринкового курсу, за яким продана валюта).
Простіше кажучи, курсові різниці виникають у тому випадку, якщо у платника податків є валюта або заборгованість у валюті, яка буде погашена грошима (зазвичай, це заборгованість за відвантажені або отримані товари / роботи / послуги). Залежно від динаміки валютного курсу НБУ курсові різниці в бухобліку можуть призводити або до доходів, або до витрат.
Ось і виникає питання: а чи потрібно спрощенцям якось реагувати на ці доходи? Для відповіді на нього треба розібратися, що таке дохід для цілей єдиного податку.
Що таке дохід
Визначення доходу для обчислення єдиного податку встановлене в ст. 292 ПКУ. Але як такого визначення доходу там немає. Є лише абстрактна фраза, що доходом є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду:
1) у грошовій формі (готівковою та/або безготівковою);
2) матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. А в цьому пункті зазначені:
— безоплатно отримані товари / роботи / послуги;
— кредиторська заборгованість зі строком позовної давності, що минув (для гр. 3, які є платниками ПДВ);
— вартість реалізованих товарів / робіт / послуг, за якими передоплата отримана на загальній системі оподаткування.
Отже, фактично визначення зводиться до формули: «доходом є… дохід» (нехай з деякою деталізацією щодо отриманих коштів і нематеріальних доходів).
Тому при визначенні терміна «дохід» вдаються до норм НП(С)БО, тобто фактично для цілей єдиного податку доходом є:
1) ті суми, які вважаються доходом у бухгалтерському обліку і плюс до цього отримані в готівковій або безготівковій формі, а також
2) безоплатно отримані товари / роботи / послуги, кредиторська заборгованість зі строком позовної давності, що минув, і вартість товарів / робіт / послуг, які реалізовуються, оплачених на загальній системі.
Доход і курсові різниці: ПКУ та думка податківців
Якщо говорити про виникнення курсових різниць, то пункт 2 цього переліку ми відразу відмітаємо, він з ними точно не пов’язаний.
Що стосується пункту 1, то позитивні курсові різниці згідно з НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» повинні відображатися у складі бухгалтерських доходів (у разі збільшення валютного курсу за валютою і за дебіторською заборгованістю за реалізованими товарами / роботами / послугами; у разі зменшення валютного курсу — за кредиторською заборгованістю за придбаними товарами / роботам / послугами). Але чи виконується друга умова для відображення ЄП-доходу: чи отримані вони «в готівковій та/або безготівковій формі»? Звичайно, ні! Від перерахунку валюти або заборгованості на рахунку платника більше коштів не стало. Тому абсолютно очевидно, що
позитивні курсові різниці згідно з ПКУ не повинні включатися в ЄП-дохід
Від’ємні курсові різниці в бухобліку призводять до появи витрат, а вони взагалі ніяк не враховуються в ЄП-доходах.
А що думають із цього приводу податківці? Вже дуже давно дотримуються іншої точки зору.
Вони дозволяють не оподатковувати курсові різниці єдиним податком тільки ФОП, ґрунтуючись на тому, що вони не ведуть бухобліку
Така думка наведена, наприклад, у БЗ 107.01.03.
А ось щодо юросіб позиція зовсім інша: вони повинні включати позитивні курсові різниці в дохід. Від’ємні ж різниці не зменшують базу оподаткування єдиним податком (БЗ 108.01.02). Цей висновок виглядає дивним хоча б тому, що норми, які регламентують визначення доходу, однакові і для ФОП, і для юросіб. Проте податківці доходять різних висновків. Проте така позиція податківцями вироблена досить давно, і вони дотримувалися її і щодо спецЄП (листи ДПСУ від 24.03.2023 № 680/ІПК/26-15-04-02-08, від 27.11.2023 № 4347/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК, від 16.01.2025 № 209/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК, від 08.11.2022 №1877/ІПК/99-00-04-03-03-06).
Ми згодні, що ФОП не повинні включати курсові різниці до складу ЄП-доходу. Але не стільки тому, що вони не ведуть бухобліку (це може бути хіба що додатковим аргументом), скільки тому, що курсові різниці не вписуються у визначення ЄП-доходу. Аналогічно не повинні оподатковувати курсові різниці єдиним податком і юрособи.
Думка судів
Традиційно суди ставали на бік платників податків і скасовували рішення податківців, які включили курсові різниці в дохід. Такого висновку можна дійти, наприклад, з постанови ВС від 25.10.2022 у справі № 820/3681/18. Важливо, що цей прецедент стосується саме юросіб-єдиноподатників. Аргумент у ВС той же, що і ми навели вище: хоча юрособа на єдиному податку повинна розраховувати курсові різниці в бухобліку, але при їх визначенні кошти не надходять, отже, єдиним податком не оподатковуються.
Проте зовсім нещодавно здивувала постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.01.2025 у справі №320/2039/23. Юрособа — платник спецЄП отримала від податківців фіскальну ІПК, яка наказує включати в дохід позитивні курсові різниці (ми її згадували трохи вище, це лист від 08.11.2022 №1877/ІПК/99-00-04-03-03-06), але не погодилася з її висновками й оскаржила її в суді. На жаль, і перша інстанція, і апеляція підтримали податківців. Цю ІПК суди визнали правильною і такою, що відповідає законодавству. Посилання ж на протилежні рішення судів апеляція визнала таким, що «не заслуговує на увагу, оскільки ці рішення стосувалися не аналогічних або подібних справ».
Наскільки нам відомо, зараз ця справа розглядається касаційною інстанцією. Сподіваємося, що ВС винесе правильне і справедливе рішення.
Як вигідно рахувати курсові різниці спрощенцям
Припустимо, спрощенець-юрособа не хоче сперечатися з податківцями і вирішив оподатковувати курсові різниці єдиним податком. Як найбільш раціонально це зробити? Для монетарних статей в інвалюті п. 8 НП(С)БО 21 встановлює дві дати для визначення курсових різниць (КР):
1) дату балансу;
2) дату здійснення господарської операції.
Курсові різниці на дату балансу. Датою балансу вважається дата, на яку складено Баланс підприємства. Звичайно це кінець останнього дня звітного періоду. Отже, датою балансу для більшості підприємств буде як мінімум дата складання проміжної та річний фінзвітності (ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік*). Таким чином, у загальному випадку датами балансу є: 31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня.
* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.
Проте бухоблік спрощенців має свою особливість. Вони практично завжди підпадають під критерії мікропідприємства згідно із Законом про бухоблік. А вони застосовують НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність» і можуть складати спрощену фінзвітність (форми № 1-мс, № 2-мс). Найголовніше:
мікропідприємства, які не зобов’язані складати МСФЗ-звітність, подають фінзвітність лише один раз у річні строки
(п. 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 № 419).
Тому дата балансу для них — 31 грудня. Саме на цю дату вони і повинні розраховувати курсові різниці.
Це відіграє принципову роль порівняно зі щоквартальним розрахунком. Якщо розраховувати курсову різницю раз на рік, то коливання валютного курсу (як у більший, так і в менший бік) у певній сумі можуть нівелюватися. У результаті на 31 грудня в бухобліку в доходах буде відображений згорнутий результат за весь рік.
Якщо ж розраховувати курсові різниці щоквартально, то всередині року вони можуть бути як позитивні, так і від’ємні. А як ми знаємо, на думку податківців, витратні курсові різниці в єдиноподатника ніяк не зменшують дохід. Отже, якщо спрощенець розраховує курсові різниці щоквартально, то за підсумками року доходи від них будуть трохи більше порівняно з тим, якщо б він їх розраховував раз на рік 31 грудня.
Проілюструємо це на прикладі.
Таблиця 1. Варіанти розрахунку курсової різниці для включення в ЄП-дохід
| Дата балансу | Сума курсової різниці, грн | Курс НБУ, грн за 1 долар (умовний) | |
| Варіант поквартальний | Варіант річний | ||
| Монетарна стаття в сумі 1000 дол. враховується за курсом 40 грн за 1 дол. | |||
| 31.03 | 1000 (41 - 40) х 1000 | Х | 41 |
| 30.06 | 500 (41,5 - 41) х 1 000 | Х | 41,5 |
| 30.09 | -1500 (40 - 41,5) х 1000 | Х | 40 |
| 31.12 | 1700 (41,7 - 40) х 1000 | 1700 (41,7 - 40) х 1000 | 41,7 |
| Разом (для включення в ЄП-дохід) | 3200 (1000 + 500 + 1700) | 1700 | |
Тому якщо ви хочете заощадити на сплаті єдиного податку через появу курсових різниць, то вам не варто користуватися можливістю подавати повну звітність (п. 2 розд. ІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»), а логічно подавати тільки спрощену річну.
Але це в теорії. А на практиці податківці і в цьому питанні вирішили вставити свої 5 копійок. У листі ДПСУ від 16.01.2025 № 209/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК вони стверджують:
оскільки податковим періодом для платників єдиного податку гр. 3 є квартал, то на дату закінчення звітного кварталу платник повинен здійснити перерахунок іноземної валюти і до складу доходу включити тільки позитивне значення курсових різниць
Ця фіскальна вимога виглядає непослідовно. Якщо податківці такі поціновувачі бухобліку (адже в плані включення курсових різниць у доходи ставлять бухоблік вище за норми ст. 292 ПКУ), то чому при визначенні дати балансу вони орієнтуються не на бухоблік (як слід було б робити), а на норми п. 294.1 ПКУ?
Абсолютно очевидно, що курсові різниці повинні розраховуватися за бухобліковими правилами. Тому якщо їх і включати до складу ЄП-доходу, то тільки тоді, коли дохід виникає в бухобліку.
Курсові різниці на дату госпоперації. Пункт 8 НП(С)БО 21 пропонує два альтернативні способи для перерахунку КР на дату здійснення госпоперації:
1) тільки в сумі госпоперації;
2) за всією статтею.
Вибір одного з двох цих методів розрахунку встановлюється в наказі про облікову політику.
Відмінність методів проілюструємо на простому прикладі.
Підприємство на умовах подальшої оплати імпортувало товар на 10000 доларів. Потім частково погасило заборгованість в сумі 5000 доларів.
За першим методом курсову різницю визначаємо тільки в межах такої проплаченої частини заборгованості ($5000), за другим — за всією статтею ($10000).
Суворо кажучи, при використанні другого методу питання стоїть трохи глибше: перераховуємо заборгованість у межах договору з конкретним нерезидентом чи взагалі абсолютно всю монетарну валютну заборгованість? Одразу скажемо: для єдинника краще в ці деталі не занурюватися і не використовувати другий метод зовсім.
Хоч у підсумку фінрезультат від курсових різниць буде однаковий незалежно від методу, нам краще використовувати перший варіант. Річ усе в тому ж принципі: доходи для цілей ЄП враховуються (та ще за всією заборгованістю, якщо перераховувати будемо всю статтю), а витрати — ні. Покажемо це на прикладі.
Таблиця 2. Вплив методу розрахунку курсової різниці на суму ЄП-доходу
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн | ||
| Дт | Кт | Перерахунок у межах госпоперації | Перерахунок за всією статтею | ||
| Кредиторська заборгованість за отримані товари в сумі $10000 (за курсом 41 грн за $1). Погашається протягом кварталу двома платежами по $5000 | |||||
| 1 | Оплата частини боргу ($5000, курс 40 грн за $1) | 632 | 312 | $5000 200000 | $5000 200000 |
| 2 | Курсова різниця | 632 | 714 | 5000 (40 - 41) х 5000 | 10000 (40 - 41) х 10000 |
| 3 | Погашення боргу ($5000, курс 41,5 грн за $1) | 632 | 312 | $5000 207500 | $5000 207500 |
| 4 | Курсова різниця | 945 | 632 | 2500 (41,5 - 41) х 5000 | 7500 (41,5 - 40) х 5000 |
Як бачимо, підсумковий результат від перерахунку курсових різниць однаковий (доходи 2500 грн). Але якщо перераховувати тільки суму госпоперації, то в доходи включається 5000 грн. Якщо ж перераховувати всю заборгованість — 10000 грн
Тому якщо на догоду податківцям включати курсові різниці в ЄП-дохід, то метод розрахунку за сумою госпоперації явно вигідніше.
Висновки
- Згідно з ПКУ, курсові різниці не повинні оподатковуватися єдиним податком.
- Податківці вважають, що ФОП на єдиному податку не включає в ЄП-дохід курсові різниці, а юрособа — включає. Від’ємні курсові різниці на цей дохід не впливають.
- Юрособи на єдиному податку, зазвичай, складають фінзвітність на підставі НП(С)БО 25. А для мікропідприємств передбачено складання тільки річної фінзвітності.
- Якщо на догоду податківцям включати курсові різниці в доходи, то не треба складати повну фінзвітність (поквартально), а при перерахунку курсової різниці на дату госпоперації краще використовувати метод розрахунку в межах госпоперації, а не за всією статтею.
