Объект аренды в учете арендодателя
Учет аренды основных средств (ОС) регулирует НП(С)БУ 14 «Аренда». И, как указано в п. 7 разд. ІІІ НП(С)БУ 14, стоимость и начисление амортизации объекта операционной аренды арендодатель отражает на счетах бухгалтерского учета класса 1 «Необоротные активы». Следовательно,
предоставленный в операционную аренду объект продолжает учитываться в составе необоротных активов арендодателя
Передачу имущества в аренду арендодатель отражает только в аналитическом учете.
А следовательно, на переданные в аренду объекты ОС в полной мере распространяются положения НП(С)БУ 7 «Основные средства». Ведь по нормам п. 4 НП(С)БУ 7 под ОС понимают материальные активы, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он дольше года) и которые предприятие удерживает с целью:
— использования их в процессе производства или поставки товаров, выполнения работ и предоставления услуг;
— сдачи в аренду другим лицам;
— осуществления административных и социально-культурных функций.
Заодно учет недвижимости, которая передается в аренду, подчиняется НП(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость». Поскольку п. 3.4 НП(С)БУ 7 прямо говорит, что этот стандарт не распространяется на инвестиционную недвижимость. А п. 4 НП(С)БУ 32 определяет недвижимость (земельный участок, сооружение, здание (часть здания) или их сочетание), удерживаемую собственником или арендатором в соответствии с договором финансовой аренды с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, инвестиционной недвижимостью.
Поэтому признают и оценивают инвестиционные недвижимые объекты согласно требованиям НП(С)БУ 32. Бухгалтерский учет объектов инвестиционной недвижимости ведут на отдельном субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость». Подробно об инвестиционной недвижимости читайте в статьях «Инвестиционная недвижимость: как признавать и учитывать после последних изменений» // «Налоги & бухучет», 2024, № 4 и «Инвестнедвижимость сегодня: какие могут быть проблемы?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 23.
Ту недвижимость, которую используют в производстве и поставке товаров, при выполнении работ / предоставлении услуг и для административных целей, п. 4 НП(С)БУ 32 называет операционной недвижимостью. Ее учитывают по нормам НП(С)БУ 7.
Если объект ОС полностью самортизирован
Прежде всего заметим — если полностью самортизированный объект ОС, как и раньше, отвечает критериям актива (п. 6 НП(С)БУ 7) и способен приносить экономические выгоды, то предприятие и в дальнейшем может продолжать его использовать (в частности, сдавать в аренду). И списывать с баланса такой объект не нужно. А достаточно продлить срок его службы (полезного использования).
Тем более, что пп. 25 и 28 НП(С)БУ 7 требуют ежегодно в конце отчетного года пересматривать срок полезного использования / ликвидационную стоимость / метод амортизации объекта ОС (в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования). Хотя при желании их можно пересмотреть в любой момент — когда изменились обстоятельства, на которых базировалась учетная оценка (п. 6 НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»). Ведь изменение срока полезного использования / ликвидационной стоимости / метода амортизации для целей бухучета считается именно изменением учетных оценок (п. 28 Методрекомендаций № 561*). Поэтому
пересматривать прошлые периоды и пересчитывать ранее начисленную амортизацию в связи с тем, что объект ОС из-за продления срока службы эксплуатируется дольше, чем было определено первоначально, не нужно
Продление срока полезного использования (эксплуатации) нулевого объекта ОС, по сути, в учете ничего не изменит: объект так и останется самортизированным. Разве что, если объект обнулился только в бухучете, а в налоговом еще не самортизирован (и продленный бухучетный срок полезного использования больше, чем налоговый), то налоговую амортизацию дальше рассчитывают исходя из нового увеличенного бухучетного срока (см. письма ГНСУ от 26.03.2024 № 1619/ІПК/99-00-21-02-02, от 21.12.2019 № 2110/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и от 16.10.2019 № 786/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).
К тому же и национальные, и международные стандарты допускают возможность появления на балансе самортизированных ОС. И требуют при этом информацию о полностью самортизированных ОС (которые продолжают использоваться предприятием) раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности (п.п. 37.6 НП(С)БУ 7, п.п. «б» § 79 МСБУ 16 «Основные средства»).
Но еще раз отметим:
пересматривают срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС сугубо в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования, а отражают такое изменение как изменение учетных оценок — то есть перспективно
Поэтому требования фискалов о перерасчете уже начисленной амортизации вследствие продления срока полезного использования объекта ОС незаконны.
Подробности о том, как реанимировать самортизированный объект ОС, читайте в статье «Если основные средства полностью самортизированы» // «Налоги & бухучет», 2023, № 52. А о том, обязательно ли проводить его дооценку, см. статью «Объект основных средств полностью самортизирован: нужна ли дооценка?» // «Налоги & бухучет», 2025, № 22 (ср. ).
Пересмотр срока службы нулевых ОС, сданных в аренду
Выдумки фискалов. Часто налоговикам при проверках не нравится, когда срок действия договоров аренды ОС превышает срок амортизации, установленный предприятием. Принимая во внимание это, налоговики считают, что предприятие завышает сумму амортизации.
Ведь, по мнению фискалов, заключая такие договоры аренды, плательщик должен был пересмотреть (увеличить) срок полезного использования ОС. Вследствие этого сумма годовой амортизации была бы меньше
Дескать, плательщик знает, что срок службы объектов будет больше, но сознательно устанавливает меньший срок. И, соответственно, искажает сумму амортизации в разрезе отчетных периодов.
Впрочем, нормы действующего законодательства ничего подобного не устанавливают. Поэтому не удивительно, что такие дела иногда доходят до суда. И не удивительно, что налоговики проигрывают в суде.
Позиция суда. Верховный Суд отмечает (постановление ВС от 18.11.2020 по делу № 640/18096/18), что срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС устанавливается предприятием (в распорядительном акте) при его признании активом (при зачислении на баланс). А пересмотр срока полезного использования предусматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования.
Верховный Суд отбросил аргумент налоговиков. Во-первых, ОС, по которым налоговики не признают срок полезного использования, оприходованы на баланс до момента их передачи в аренду.
Факт заключения договора аренды не является основанием, которое обязывает пересматривать срок полезного использования объекта ОС
А срок действия договора аренды не установлен п. 24 НП(С)БУ 7 как обязательный фактор, который должен учитываться при определении предприятием срока полезного использования ОС. То есть такого правового основания для определения сроков полезного использования, как «согласно заключенным договорам аренды», законодательством не предусмотрено.
Во-вторых, суд отметил, что плательщик не нарушил минимальных сроков налоговой амортизации для ОС группы 5, а именно — 5 лет (п.п. 138.3.3 НКУ). Поэтому амортизация ОС в пределах этого срока не является нарушением требований НКУ. Ведь максимальных сроков полезного использования ОС не установлено. А минимально допустимые сроки амортизации для налогового учета устанавливают, когда в бухучете определен меньший срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС.
Изменить срок полезного использования или переоценить объект ОС — это право, а не обязанность предприятия. И налоговики не могут принуждать плательщика к этому. Более того, контролеры не наделены правом или обязанностью определять и пересматривать сроки полезного использования ОС.
При этом законодательство не запрещает использовать полностью самортизированные, но пригодные к эксплуатации ОС после достижения ими нулевой остаточной стоимости, если объекты продолжают отвечать критериям признания активом.
Еще суд вполне правильно сослался на п. 25 НП(С)БУ 7, по которому при пересмотре срока полезного использования амортизацию ретроспективно не пересчитывают. Исходя из нового срока полезного использования (эксплуатации) балансовую стоимость ОС амортизируют начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором состоялось продление срока службы объекта (п. 25 НП(С)БУ 7 и п. 26 Методрекомендаций № 561). То есть даже если предприятие и продлит срок службы полностью самортизированного ОС, новый срок полезного использования применяют к нулевой стоимости. Ведь вся стоимость ОС уже самортизирована на момент, когда срок был продлен.
Выводы
- Налоговики неправомерно считают, что заключая договоры аренды полностью самортизированных ОС на сроки, которые больше определенных предприятием сроков полезного использования объекта, плательщик должен увеличить срок налоговой амортизации и пересмотреть сумму начисленной годовой амортизации в сторону уменьшения.
- На самом же деле изменить срок использования ОС — это право предприятия и налоговики не могут принуждать плательщика к этому. Да и такого правового основания для установления сроков полезного использования ОС, как «согласно заключенным договорам аренды», законодательством не определено.
