Об’єкт оренди в обліку орендодавця
Облік оренди основних засобів (ОЗ) регулює НП(С)БО 14 «Оренда». І, як зазначено в п. 7 розд. ІІІ НП(С)БО 14, вартість і нарахування амортизації об’єкта операційної оренди орендодавець відображає на рахунках бухгалтерського обліку класу 1 «Необоротні активи». Відтак,
наданий в операційну оренду об’єкт продовжує обліковуватися у складі необоротних активів орендодавця
Передачу майна в оренду орендодавець відображає тільки в аналітичному обліку.
А отже, на передані в оренду об’єкти ОЗ повною мірою поширюються положення НП(С)БО 7 «Основні засоби». Адже за нормами п. 4 НП(С)БО 7 під ОЗ розуміють матеріальні активи, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) і які підприємство утримує з метою:
— використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, виконання робіт і надання послуг;
— здавання в оренду іншим особам;
— здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій.
Заразом облік нерухомості, що передається в оренду, підпорядковується НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість». Позаяк п. 3.4 НП(С)БО 7 прямо говорить, що цей стандарт не поширюється на інвестиційну нерухомість. А п. 4 НП(С)БО 32 визначає нерухомість (земельну ділянку, споруду, будівлю (частину будівлі) або їх поєднання), утримувану власником або орендарем відповідно до договору фінансової оренди з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, інвестиційною нерухомістю.
Тож визнають та оцінюють інвестиційні нерухомі об’єкти згідно з вимогами НП(С)БО 32. Бухгалтерський облік об’єктів інвестиційної нерухомості ведуть на окремому субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість». Докладно про інвестиційну нерухомість читайте в статтях «Інвестиційна нерухомість: як визнавати і обліковувати після останніх змін» // «Податки & бухоблік», 2024, № 4 і «Інвестнерухомість сьогодні: які можуть бути проблеми?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 23.
Ту нерухомість, яку використовують у виробництві та постачанні товарів, при виконанні робіт / наданні послуг та для адміністративних цілей, п. 4 НП(С)БО 32 називає операційною нерухомістю. Її обліковують за нормами НП(С)БО 7.
Якщо обʼєкт ОЗ повністю замортизовано
Передусім зауважимо — якщо повністю замортизований об’єкт ОЗ, як і раніше, відповідає критеріям активу (п. 6 НП(С)БО 7) і здатен приносити економічні вигоди, то підприємство і надалі може продовжувати його використовувати (зокрема, здавати в оренду). І списувати з балансу такий об’єкт не потрібно. А досить продовжити строк його служби (корисного використання).
Тим паче, що пп. 25 і 28 НП(С)БО 7 вимагають щорічно в кінці звітного року переглядати строк корисного використання / ліквідаційну вартість / метод амортизації об’єкта ОЗ (у разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання). Хоча за бажання їх можна переглянути в будь-який момент — коли змінилися обставини, на яких базувалася облікова оцінка (п. 6 НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»). Адже зміна строку корисного використання / ліквідаційної вартості / методу амортизації для цілей бухобліку вважається саме зміною облікових оцінок (п. 28 Методрекомендацій № 561*). Тому
переглядати минулі періоди і перераховувати раніше нараховану амортизацію у зв’язку з тим, що об’єкт ОЗ через продовження строку служби експлуатується довше, ніж було визначено первісно, не потрібно
Продовження строку корисного використання (експлуатації) нульового об’єкта ОЗ, по суті, в обліку нічого не змінить: об’єкт так і залишиться замортизованим. Хіба що, якщо об’єкт обнулився тільки в бухобліку, а в податковому ще не замортизований (і продовжений бухобліковий строк корисного використання більший, ніж податковий), то податкову амортизацію далі розраховують виходячи з нового збільшеного бухоблікового строку (див. листи ДПСУ від 26.03.2024 № 1619/ІПК/99-00-21-02-02, від 21.12.2019 № 2110/6/99-00-07-02-02-15/ІПК і від 16.10.2019 № 786/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).
До того ж і національні, і міжнародні стандарти допускають можливість появи на балансі замортизованих ОЗ. І вимагають при цьому інформацію про повністю замортизовані ОЗ (які продовжують використовуватися підприємством) розкривати в примітках до фінансової звітності (п.п. 37.6 НП(С)БО 7, п.п. «б» § 79 МСБО 16 «Основні засоби»).
Але ще раз наголосимо:
переглядають строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ суто у разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання, а відображають таку зміну як зміну облікових оцінок — тобто перспективно
Тому вимоги фіскалів щодо перерахунку вже нарахованої амортизації внаслідок продовження строку корисного використання об’єкта ОЗ незаконні.
Подробиці про те, як реанімувати замортизований об’єкт ОЗ, читайте у статті «Якщо основні засоби повністю замортизовані» // «Податки & бухоблік», 2023, № 52. А про те, чи обов’язково проводити його дооцінку, див. статтю «Об’єкт основних засобів повністю замортизовано: чи потрібна дооцінка?» // «Податки & бухоблік», 2025, № 22 (ср. ).
Перегляд строку служби нульових ОЗ, зданих в оренду
Вигадки фіскалів. Часто податківцям при перевірках не подобається, коли строк дії договорів оренди ОЗ перевищує строк амортизації, встановлений підприємством. Зважаючи на це, податківці вважають, що підприємство завищує суму амортизації.
Адже, на думку фіскалів, укладаючи такі договори оренди, платник мав переглянути (збільшити) строк корисного використання ОЗ . Внаслідок цього сума річної амортизації була б меншою
Мовляв, платник знає, що строк служби об’єктів буде більшим, але свідомо встановлює менший строк. І, відповідно, викривляє суму амортизації у розрізі звітних періодів.
Втім, норми чинного законодавства нічого подібного не встановлюють. Тому не дивно, що такі справи іноді доходять до суду. І не дивно, що податківці програють у суді.
Позиція суду. Верховний Суд наголошує (постанова ВС від 18.11.2020 у справі № 640/18096/18), що строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при його визнанні активом (при зарахуванні на баланс). А перегляд строку корисного використання передбачається у разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання.
Верховний Суд відкинув аргумент податківців. По-перше, ОЗ, щодо яких податківці не визнають строк корисного використання, оприбутковані на баланс до моменту їх передачі в оренду.
Факт укладення договору оренди не є підставою, яка зобов’язує переглядати строк корисного використання об’єкта ОЗ
А строк дії договору оренди не встановлено п. 24 НП(С)БО 7 як обов’язковий фактор, який має враховуватися при визначенні підприємством строку корисного використання ОЗ. Тобто такої правової підстави для визначення строків корисного використання, як «згідно з укладеними договорами оренди», законодавством не передбачено.
По-друге, суд наголосив, що платник не порушив мінімальних строків податкової амортизації для ОЗ групи 5, а саме — 5 років (п.п. 138.3.3 ПКУ). Тож амортизація ОЗ у межах цього строку не є порушенням вимог ПКУ. Адже максимальних строків корисного використання ОЗ не встановлено. А мінімально допустимі строки амортизації для податкового обліку встановлюють, коли в бухобліку визначено менший строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ.
Змінити строк корисного використання чи переоцінити об’єкт ОЗ — це право, а не обов’язок підприємства. І податківці не можуть зобов’язувати платника до цього. Ба більше, контролери не наділені правом чи обов’язком визначати та переглядати строки корисного використання ОЗ.
При цьому законодавство не забороняє використовувати повністю замортизовані, але придатні до експлуатації ОЗ після досягнення ними нульової залишкової вартості, якщо об’єкти продовжують відповідати критеріям визнання активом.
Ще суд цілком слушно послався на п. 25 НП(С)БО 7, за яким при перегляді строку корисного використання амортизацію ретроспективно не перераховують. Виходячи з нового строку корисного використання (експлуатації) балансову вартість ОЗ амортизують, починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому відбулося продовження строку служби об’єкта (п. 25 НП(С)БО 7 і п. 26 Методрекомендацій № 561). Тобто навіть якщо підприємство й продовжить строк служби повністю замортизованого ОЗ, новий строк корисного використання застосовують до нульової вартості. Адже вся вартість ОЗ уже замортизована на момент, коли строк було продовжено.
Висновки
- Податківці неправомірно вважають, що укладаючи договори оренди повністю замортизованих ОЗ на строки, які є більшими за визначені підприємством строки корисного використання об’єкта, платник має збільшити строк податкової амортизації і переглянути суму нарахованої річної амортизації у бік зменшення.
- Насправді ж, змінити строк використання ОЗ — це право підприємства і податківці не можуть зобов’язувати платника до цього. Та й такої правової підстави для встановлення строків корисного використання ОЗ, як «згідно з укладеними договорами оренди», законодавством не визначено.
