Незаконные требования фискалов
Фискальная последовательность. Как мы уже отметили, запрещать амортизацию жилой недвижимости в налоговом учете фискалы стали еще «за царя гороха» — даже в «докодексные» времена, когда налогообложение прибыли осуществлялось по отдельному специальному Закону «О налогообложении прибыли предприятий». Эта фискальная традиция перешла и в «новые налоговые времена» — налогообложения прибыли по НКУ.
Логика фискального подхода. Уже в «НКУ-времена» в течение многих лет и до недавнего времени (до 01.08.2024) была «активной» консультация в БЗ 102.05 с ответом на вопрос: подлежит ли амортизации в соответствии со ст. 138 НКУ необоротный актив жилищного фонда (помещение), который используется в хозяйственной деятельности такого плательщика без перевода его в нежилой фонд?
Конечно, ответ фискалов был негативным. Аргументы этого ответа удивляют, хотя фактически они туда «перекочевали» еще из «докодексных» фискальных разъяснений и, в частности, из письма ГНАУ от 18.05.2005 № 9562/7/15-1117.
В начале ответа фискалы напоминают, что согласно п.п. 138.3.2 НКУ не подлежат амортизации, в частности, расходы на приобретение / самостоятельное изготовление непроизводственных основных средств (ОС), а также расходы на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС. И добавляют, что
термин «непроизводственные основные средства» (приведенный в том же п.п. 138.3.2 НКУ) означает основные средства, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога
Потом фискалы цитируют ч. 1 ст. 380 ГКУ, что жилым домом является здание капитального типа, построенное с соблюдением требований, установленных законом, другими нормативно-правовыми актами, и предназначенное для постоянного в ней проживания. А согласно ст. 8 Жилищного кодекса Украины (ЖКУ) перевод пригодных для проживания жилых домов и жилых помещений в домах государственного и общественного жилищного фонда в нежилые, как правило, не допускается.
Из чего они сразу делают вывод, что производственное использование жилых домов предопределяет (?..) перевод их в нежилые фонды. А, дескать, необоротный актив жилищного фонда (априори?..) подпадает под определение непроизводственного ОС согласно п.п. 138.3.2 НКУ, и потому амортизация на такие ОС в налоговом учете не начисляется!
Изменилось ли что-то в 2024 году?
Причины «ликвидации» БЗ-консультации. Прежде чем перейти к критике этой позиции, поинтересуемся вопросами: почему именно с 01.08.2024 эта консультация в БЗ 102.05 была переведена в состав недействительных? И изменилось ли что-то с этой даты в фискальном подходе налоговиков к амортизации жилых объектов?
Итак, проанализируем причины потери консультацией действия. Налоговики такими причинами назвали (см. выше по ссылке): дополнение в п. 431 и введение нового п. 69 в подразд. 4 разд. ХХ НКУ Законом № 3813*.
И если добавление двух новых абзацев в п. 431 здесь абсолютно ни при чем, то в новом п. 69 подразд. 4 разд. ХХ НКУ речь идет как раз об амортизации ОС в виде жилых домов (отдельных квартир, комнат и т. п.), расположенных на территории Украины.
Такие жилищные ОС, приобретенные/построенные плательщиком (в том числе по его заказу) во время военного положения,
«считаются такими, которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога на прибыль предприятий, при условии что такие объекты приобретены или построены таким плательщиком в связи с перемещением предприятия или его работников, которые имеют статус внутренне перемещенных лиц, из территорий, на которых ведутся (велись) боевые действия или временно оккупированных российской федерацией, с целью обеспечения жильем работников такого предприятия и членов их семей»
Не повод для оптимизма? Поэтому, похоже, консультацию перевели к недействующие просто по причине, что она уже не учитывала эту норму-исключение, которая касается амортизации определенных жилищных ОС.
Следовательно, думаем, что причины отмены фискалами этой консультации формальны и не являются изменением их позиции по этому вопросу. И это, к сожалению, подтверждает практика…
В то же время, считаем, появление этой новой нормы нисколько не подливает «масла» в фискальный огонь, как кому-то там кажется. Ведь тот факт, что жилая недвижимость, указанная в этой норме, считается «хозяйственной», не свидетельствует о том, что вся остальная жилая недвижимость, включая и ту, которая используется в хоздеятельности не для проживания, не является «хозяйственной»…
Учетное (малодоходникам безразлично)
Бухучетное. Когда плательщик налога на прибыль использует собственную (или арендованную) жилую недвижимость (квартиру, дом или их часть) «не по назначению» — то есть не для жилья рабочих (и других лиц), а, скажем, как офисное помещение, то все равно стоимость такой недвижимости (и/или ее улучшений) в бухгалтерском учете будет амортизироваться, а прочие связанные с этой недвижимостью расходы (арендная плата / коммунальные, на поддержание помещений в «хорошем состоянии» и т. п.) будут относиться на расходы. То есть они в любом случае уменьшат бухфинрезультат и, соответственно, при этом должны уменьшать объект обложения налогом на прибыль. Но…
Малодоходникам безразлично. Сначала отметим, что
малодоходники, которые не применяют налоговые разницы, вообще не имеют проблем с уменьшением объекта обложения налогом на прибыль расходами на амортизацию жилищных объектов ОС (и их улучшений) и прочими расходами на содержание таких объектов
Высокодоходникам хуже. Однако у высокодоходных плательщиков (и малодоходников-добровольцев), которые определяют «амортизационные» налоговые разницы, из-за такой позиции фискалов наверняка будут проблемы с суммами амортизационных начислений на собственные объекты жилой недвижимости, в том числе на суммы амортизации улучшений своих (а также — и арендованных) жилых объектов, и с расходами на их ремонты. А вот по большинству расходов на обслуживание (в том числе на коммунальные платежи, охрану и т. п.) проблем быть не должно, поскольку под действующие виды налоговых разниц эти расходы не подпадают.
Поэтому давайте вместе поразмышляем, стоит ли бороться с фискалами за включение в уменьшающую налоговую разницу амортизации таких объектов.
Правовые нюансы
Чтобы оценить законность фискального подхода к налоговой амортизации жилой недвижимости, давайте анализировать связанные с этим юридические нюансы.
Запрет только для производства? Начнем с ЖКУ, в статье 6 которого указано, что жилые дома и жилые помещения предназначаются для постоянного или временного проживания граждан, а также для использования в установленном порядке как служебных жилых помещений и общежитий. Предоставление помещений в жилых домах для нужд промышленного характера запрещается. Но этот запрет касается в первую очередь ситуаций с предоставлением жилья в пользование (в аренду)*.
* В отношении аренды стоит напомнить, что согласно ч. 2 ст. 813 ГКУ если нанимателем является юридическое лицо, оно может использовать жилье только для проживания в нем физических лиц! Поэтому для сдачи в аренду жилья юрлицу под офис лучше все-таки перевести квартиру в нежилой фонд…
Что здесь понимается под «нуждами промышленного характера»? Думаем, ориентиром для этого может быть ст. 383 ГКУ, в ч. 1 которой указано:
«Собственник жилого дома, квартиры имеет право использовать жилище для собственного проживания, проживания членов своей семьи, других лиц и не имеет права использовать его для промышленного производства»
Аналогичные нормы содержатся и в пп. 3 и 7 Правил пользования помещениями жилых домов и общежитий, утвержденных постановлением КМУ от 08.10.92 № 572 (ср. ).
Из этих норм (и других действующих нормативов) делаем вывод, что использование самим хозяином или арендаторами (то есть и передача в аренду) жилых помещений для осуществления промышленного производства запрещено.
Перевод в нежилой не нужен. А вот хозяйственная деятельность непромышленного характера в жилых помещениях, считаем, под такой строгий запрет не подпадает! Если речь идет об использовании жилого помещения, которое принадлежит хозсубъекту, не для проживания, но и не для промышленного производства, то, на наш взгляд, нельзя вести речь о нарушении законов. Следовательно,
размещение офиса и других непроизводственных единиц хозсубъекта в своем жилом помещении нормативы не нарушает
Здесь стоит упомянуть и письмо Госкомпредпринимательства от 31.07.2007 № 5620, в котором отмечено, что граждане, которые соблюдают правила пользования жилыми помещениями (не используют жилые помещения для осуществления хоздеятельности промышленного характера), не наносят ущерб окружающей среде, не нарушают права и интересы, которые охраняются законом, граждан, юридических лиц и государств, могут использовать жилое помещение для осуществления предпринимательской и другой деятельности*. Этот вывод вполне можно распространить не только на физические лица, но и на юридические лица, которые имеют жилую недвижимость!
* Здесь уместно напомнить читателям и позитивное решение Апелляционного суда г. Киева от 12.02.2013 по делу № 22-2217/13.
Аналогичный вывод также изложен в письме Госкомпредпринимательства от 15.09.2006 № 6700.
Очевидно, что использование жилья под офис и т. п. не имеет промышленного характера. Конечно, нет и нужды переводить его в нежилой фонд.
О борьбе с незаконностью
Стоит ли выполнять прихоти фискалов и не амортизировать для налоговых целей жилую недвижимость, решать вам.
А мы здесь лишь добавим немного аргументов к вышеизложенным правовым нюансам.
Фискалы искажают. Во-первых, отметим, что в своем подходе (см. выше о БЗ-консультации) фискалы манипулируют. Ведь непроизводственные ОС — это те, которые не используются в хозяйственной, а не в производственной (что намного уже!) деятельности — поэтому здесь они умышленно искажают, чтобы оправдать свой фискальный вывод. Даже в письме ГНСУ от 21.02.2012 № 2997/6/15-1415 с похожим фискальным выводом (и в отношении арендованного помещения) налоговики писали четче: что без перевода в нежилой фонд нельзя использовать помещение в хоздеятельности предприятия (нанимателя), кроме размещения для проживания в нем работников предприятия (и/или граждан). То есть тогда в случае использования для проживания фискалы «хозяйственность» такой эксплуатации помещения не отрицали.
Но в более свежем письме ГНСУ от 10.06.2021 № 2375/ІПК/99-00-21-03-02-06 налоговики, к сожалению, выступают против налоговой амортизации недвижимого имущества (квартиры), которое передается предприятием в пользование своим работникам — физическим лицам для целей проживания.
Суды за «хозяйственность» жилых объектов. Во-вторых, тот факт, что объект жилой недвижимости и без его перевода в нежилой фонд может плательщиком законно использоваться в хоздеятельности, подтверждается судебной практикой. Здесь уместно упомянуть постановление ВАСУ от 05.08.2015 по делу № 825/2689/13-а, в котором судьи подтверждают, что
законодательство не связывает возможность учета расходов плательщика при определении объекта обложения налогом на прибыль с соблюдением плательщиком норм жилищного права при использовании объектов, которые вызывают такие расходы
Именно такой вывод был сделан еще раньше и в постановлении ВАСУ от 05.06.2013 по делу № 2а-5407/10/2570.
Напомним также, что в свое время ВАСУ в постановлении от 30.07.2009 № К-34381/06 пришел к заключению, что расходы, связанные с арендой жилья под офис, в любом случае являются связанными с хоздеятельностью арендатора и что нарушение в переоформлении статуса квартиры на нежилой может создать определенную ответственность для арендодателя, но не исключает факт использования в хозяйственной деятельности арендатором жилья и связанных с этим расходов…
Среди более поздних решений стоит упомянуть решение Днепропетровского окружного админсуда от 20.11.2019 по делу № 160/8344/19 (в апелляции фискалам было отказано). В этом деле, в частности, рассматривалась ситуация, когда фискалы квалифицировали комплекс зданий и сооружений предприятия как жилой дом и на этом основании отказывали в его амортизации в налоговом учете. Ведь, по мнению фискалов, жилой дом является непроизводственным ОС и не может использоваться предприятием в хоздеятельности. Суд не согласился с налоговиками, ведь использование комплекса в хоздеятельности предприятия было документально подтвержденным, и отменил доначисления по налогу на прибыль…
Послесловие. Если же вы не готовы обжаловать решения фискалов, то учитывая их подход, лучше перевести в нежилой фонд жилое помещение предприятия, которое используется не для проживания работников (других граждан), а для других хозяйственных целей. Или не амортизировать его в налоговом учете.
А кому-то, возможно, будет лучше брать в аренду под офис и т. п. чужое жилье… Тогда вопросы могут возникнуть только об амортизации расходов на ремонты и улучшения арендованного жилья, поскольку фискалы наверняка по аналогии будут настаивать на том, что такие «виртуальные» объекты ОС тоже непроизводственные…
Выводы
- Налоговики отрицают возможность налоговой амортизации объектов жилищного фонда, которые используются в хоздеятельности плательщика без перевода его в нежилой фонд, что, на наш взгляд, является незаконным.
- Невзирая на перевод фискальной БЗ-консультации в недействительные, позиция фискалов на практике не изменилась.
- И хотя использование жилых помещений для осуществления промышленного производства запрещено, но хоздеятельность непромышленного характера в жилых помещениях под этот запрет не подпадает. Поэтому налоговую амортизацию жилищных объектов ОС, которые используются в хоздеятельности плательщика, считаем правомерной.
- Но даже при фискальном подходе проблем с другими расходами (кроме расходов на ремонт и улучшение жилья) в налоговом учете быть не должно. А малодоходников, которые не применяют налоговые разницы, не волнуют и проблемы амортизации жилых объектов для налоговых целей.
- Суды преимущественно поддерживают нефискальный подход в отношении законности налоговой амортизации «хозяйственных» жилых объектов. И считают, что нарушение в переоформлении статуса жилья на нежилой не исключает факт использования жилья в хозяйственной деятельности.
