Незаконні вимоги фіскалів
Фіскальна наступність. Як ми вже зазначили, забороняти амортизацію житлової нерухомості в податковому обліку фіскали стали ще «за царя панька» — навіть у «докодексні» часи, коли оподаткування прибутку здійснювалося за окремим спеціальним Законом «Про оподаткування прибутку підприємств». Ця фіскальна традиція перейшла і в «нові податкові часи» — оподаткування прибутку за ПКУ.
Логіка фіскального підходу. Вже в «ПКУ-часи» протягом багатьох років і донедавна (до 01.08.2024) була «активною» консультація в БЗ 102.05 з відповіддю на запитання: чи підлягає амортизації відповідно до ст. 138 ПКУ необоротний актив житлового фонду (приміщення), який використовується в господарській діяльності такого платника без переведення його до нежитлового фонду?
Звісно, відповідь фіскалів була негативна. Аргументи цієї відповіді дивують, хоча фактично вони туди «перекочували» ще з докодексних фіскальних роз’яснень і, зокрема, з листа ДПАУ від 18.05.2005 № 9562/7/15-1117.
На початку відповіді фіскали нагадують, що згідно з п.п. 138.3.2 ПКУ не підлягають амортизації, зокрема, витрати на придбання / самостійне виготовлення невиробничих основних засобів (ОЗ), а також витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ. І додають, що
термін «невиробничі основні засоби» (наведено у тому ж п.п. 138.3.2 ПКУ) означає основні засоби, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку
Потім фіскали цитують ч. 1 ст. 380 ЦКУ, що житловим будинком є будівля капітального типу, споруджена з дотриманням вимог, встановлених законом, іншими нормативно-правовими актами, і призначена для постійного у ній проживання. А згідно зі ст. 8 Житлового кодексу України (ЖКУ) переведення придатних для проживання жилих будинків і жилих приміщень у будинках державного і громадського житлового фонду в нежилі, як правило, не допускається.
З чого вони відразу роблять висновок, що виробниче використання житлових будинків зумовлює (?..) переведення їх до нежитлових фондів. А, мовляв, необоротний актив житлового фонду (апріорі?..) підпадає під визначення невиробничого ОЗ згідно з п.п. 138.3.2 ПКУ, і тому амортизація на такі ОЗ у податковому обліку не нараховується!
Чи змінилось щось у 2024 році?
Причини «ліквідації» БЗ-консультації. Перш ніж перейти до критики цієї позиції, поцікавимося питанням: чому саме з 01.08.2024 ця консультація в БЗ 102.05 була переведена до складу нечинних? Та чи змінилося щось із цієї дати у фіскальному підході податківців до амортизації житлових об’єктів?
Отже, проаналізуємо причини втрати консультацією чинності. Податківці такими причинами назвали (див. вище за посиланням): доповнення в п. 431 і введення нового п. 69 у підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ Законом № 3813*.
І якщо додання двох нових абзаців у п. 431 тут абсолютно ні до чого, то у новому п. 69 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ мова йде якраз про амортизацію ОЗ у вигляді житлових будинків (окремих квартир, кімнат тощо), розташованих на території України.
Такі житлові ОЗ придбані / споруджені платником (у тому числі за його замовленням) під час воєнного стану
«вважаються такими, що призначені для використання в господарській діяльності платника податку на прибуток підприємств, за умови що такі об’єкти придбані або споруджені таким платником у зв’язку з переміщенням підприємства або його працівників, які мають статус внутрішньо переміщених осіб, з територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, з метою забезпечення житлом працівників такого підприємства та членів їхніх сімей»
Не привід для оптимізму? Тож, схоже, консультацію перевели до недіючих просто з причини, що вона вже не враховувала цю норму-виключення, яка стосується амортизації певних житлових ОЗ.
Отже, гадаємо, що причини скасування фіскалами цієї консультації формальні і не є зміною їхньої позиції щодо цього питання. І це, на жаль, підтверджує практика…
Водночас, вважаємо, поява цієї нової норми аніскільки не підливає «масла» у фіскальний вогонь, як комусь там здається. Адже той факт, що житлова нерухомість, зазначена у цій нормі, вважається «господарчою», не свідчить про те, що вся інша житлова нерухомість, включаючи й ту, яка використовується в госпдіяльності не для проживання, не є «господарчою»…
Облікове (малодохідникам байдуже)
Бухоблікове. Коли платник податку на прибуток використовує власну (або орендовану) житлову нерухомість (квартиру, будинок чи їх частину) «не за призначенням» — тобто не для житла робітників (і інших осіб), а, скажімо, як офісне приміщення, то все одно вартість такої нерухомості (та/або її поліпшень) в бухгалтерському обліку буде амортизуватися, а інші пов’язані з цією нерухомістю витрати (орендна плата / комунальні, на підтримання приміщень у «доброму стані» тощо) будуть відноситись на витрати. Тобто вони у будь-якому випадку зменшать бухфінрезультат і, відповідно, при цьому повинні зменшувати об’єкт оподаткування податком на прибуток. Але…
Малодохідникам байдуже. Спершу зазначимо, що
малодохідники, які не застосовують податкові різниці, узагалі не мають проблем зі зменшенням об’єкта оподаткування податком на прибуток витратами на амортизацію житлових об’єктів ОЗ (та їх поліпшень) та іншими витратами на утримання таких об’єктів
Високодохідникам гірше. Проте у високодохідних платників (і малодохідників-добровольців), які визначають «амортизаційні» податкові різниці, через таку позицію фіскалів напевно будуть проблеми із сумами амортизаційних нарахувань на власні об’єкти житлової нерухомості, у тому числі на суми амортизації поліпшень своїх (а також — й орендованих) житлових об’єктів, та з витратами на їх ремонти. А от за більшістю витрат на обслуговування (у тому числі на комунальні платежі, охорону тощо) проблем бути не повинно, оскільки під діючі види податкових різниць ці витрати не підпадають.
Тож давайте разом поміркуємо, чи варто боротись із фіскалами за включення до зменшуючої податкової різниці амортизації таких об’єктів.
Правові нюанси
Щоб оцінити законність фіскального підходу до податкової амортизації житлової нерухомості, давайте аналізувати пов’язані із цим юридичні нюанси.
Заборона тільки для виробництва? Розпочнемо з ЖКУ, у статті 6 якого зазначено, що жилі будинки і жилі приміщення призначаються для постійного або тимчасового проживання громадян, а також для використання у встановленому порядку як службових жилих приміщень і гуртожитків. Надання приміщень у жилих будинках для потреб промислового характеру забороняється. Але ця заборона стосується насамперед ситуацій з наданням житла в користування (в оренду)*.
* Щодо оренди варто нагадати, що згідно з ч. 2 ст. 813 ЦКУ якщо наймачем є юридична особа, вона може використовувати житло лише для проживання в ньому фізичних осіб! Тож для здачі в оренду житла юрособі під офіс краще усе-таки перевести квартиру до нежитлового фонду…
Що тут розуміється під «потребами промислового характеру»? Гадаємо, орієнтиром для цього може бути ст. 383 ЦКУ, в ч. 1 якої зазначено:
«Власник житлового будинку, квартири має право використовувати помешкання для власного проживання, проживання членів своєї сім’ї, інших осіб і не має права використовувати його для промислового виробництва»
Аналогічні норми містяться й у пп. 3 і 7 Правил користування приміщеннями житлових будинків і гуртожитків, затверджених постановою КМУ від 08.10.92 № 572 (ср. ).
З цих норм (та інших діючих нормативів) робимо висновок, що використання самим хазяїном або орендарями (тобто і передача в оренду) житлових приміщень для здійснення промислового виробництва заборонене.
Переведення до нежитлового не потрібне. А ось господарська діяльність непромислового характеру в житлових приміщеннях, вважаємо, під таку сувору заборону не підпадає! Якщо йдеться про використання житлового приміщення, що належить госпсуб’єкту, не для проживання, але і не для промислового виробництва, то, на наш погляд, не можна вести мову про порушення законів. Отже,
розміщення офісу та інших невиробничих одиниць госпсуб’єкта у своєму житловому приміщенні нормативи не порушує
Тут варто згадати й лист Держкомпідприємництва від 31.07.2007 № 5620, в якому зазначено, що громадяни, які дотримуються правил користування житловими приміщеннями (не використовують житлові приміщення для здійснення госпдіяльності промислового характеру), не завдають шкоди довкіллю, не порушують права й інтереси, які охороняються законом, громадян, юридичних осіб та держави, можуть використовувати житлове приміщення для здійснення підприємницької та іншої діяльності*. Цей висновок цілком можна поширити не лише на фізосіб, але і на юридичних осіб, що мають житлову нерухомість!
* Тут доречно нагадати читачам і позитивне рішення Апеляційного суду м. Києва від 12.02.2013 у справі № 22-2217/13.
Аналогічний висновок також висловлено у листі Держкомпідприємництва від 15.09.2006 № 6700.
Очевидно, що використання житла під офіс тощо не має промислового характеру. Звісно, немає і потреби переводити його до нежитлового фонду.
Щодо боротьби з незаконністю
Чи варто виконувати примхи фіскалів і не амортизувати для податкових цілей житлову нерухомість, вирішувати вам.
А ми тут лише додамо трохи аргументів до викладених вище правових нюансів.
Фіскали перекручують. По-перше, зазначимо, що у своєму підході (див. вище про БЗ-консультацію) фіскали маніпулюють. Адже невиробничі ОЗ — це ті, що не використовуються в господарській, а не у виробничій (що набагато вужче!) діяльності — тож тут вони навмисно перекручують, аби виправдати свій фіскальний висновок. Навіть у листі ДПСУ від 21.02.2012 № 2997/6/15-1415 зі схожим фіскальним висновком (але щодо орендованого приміщення) податківці писали чіткіше: що без переведення в нежитловий фонд не можна використовувати приміщення в госпдіяльності підприємства (наймача), окрім розміщення для проживання в ньому працівників підприємства (та/або громадян). Тобто тоді у разі використання для проживання фіскали «господарність» такої експлуатації приміщення не заперечували.
Але у більш свіжому листі ДПСУ від 10.06.2021 № 2375/ІПК/99-00-21-03-02-06 податківці, на жаль, виступають проти податкової амортизації нерухомого майна (квартири), що передається підприємством у користування своїм працівникам — фізичним особам для цілей проживання.
Суди за «господарність» житлових об’єктів. По-друге, той факт, що об’єкт житлової нерухомості і без його переведення до нежитлового фонду може платником законно використовуватися у госпдіяльності, підтверджується судовою практикою. Тут доречно згадати постанову ВАСУ від 05.08.2015 у справі № 825/2689/13-а, в якій судді підтверджують, що
законодавство не пов’язує можливість обліку витрат платника при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток з дотриманням платником норм житлового права при використанні об’єктів, що спричиняють такі витрати
Саме такий висновок було зроблено ще раніше і в ухвалі ВАСУ від 05.06.2013 у справі № 2а-5407/10/2570.
Нагадаємо також, що свого часу ВАСУ в ухвалі від 30.07.2009 № К-34381/06 дійшов висновку, що витрати, пов’язані з орендою житла під офіс, у будь-якому випадку є пов’язаними з госпдіяльністю орендаря і що порушення в переоформленні статусу квартири на нежитловий може створити певну відповідальність для орендодавця, але не виключає факт використання в господарській діяльності орендарем житла і пов’язаних з цим витрат…
Серед більш пізніх рішень варто згадати рішення Дніпропетровського окружного адмінсуду від 20.11.2019 у справі № 160/8344/19 (у апеляції фіскалам було відмовлено). За тією справою, зокрема, розглядалась ситуація, коли фіскали кваліфікували комплекс будівель та споруд підприємства, як житловий будинок, і на цій підставі відмовляли в його амортизації в податковому обліку. Адже, на думку фіскалів, житловий будинок є невиробничим ОЗ і не може використовуватись підприємством у госпдіяльності. Суд не погодився з податківцями, адже використання комплексу в госпдіяльності підприємства було документально підтвердженим, і скасував донарахування з податку на прибуток…
Післямова. Якщо ж ви не готові оскаржувати рішення фіскалів, то враховуючи їхній підхід, краще перевести до нежитлового фонду житлове приміщення підприємства, яке використовується не для проживання працівників (інших громадян), а для інших господарських цілей. Або не амортизувати його в податковому обліку.
А комусь, можливо, буде краще брати в оренду під офіс тощо чуже житло… Тоді питання можуть виникнути тільки щодо амортизації витрат на ремонти і поліпшення орендованого житла, оскільки фіскали напевно за аналогією наполягатимуть на тому, що такі «віртуальні» об’єкти ОЗ теж невиробничі…
Висновки
- Податківці заперечують можливість податкової амортизації об’єктів житлового фонду, що використовуються в госпдіяльності платника без переведення його у нежитловий фонд, що, на наш погляд, є незаконним.
- Незважаючи на переведення фіскальної БЗ-консультації до нечинних, позиція фіскалів на практиці не змінилася.
- І хоча використання житлових приміщень для здійснення промислового виробництва заборонено, але госпдіяльність непромислового характеру в житлових приміщеннях під цю заборону не підпадає. Тому податкову амортизацію житлових об’єктів ОЗ, які використовуються в госпдіяльності платника, вважаємо правомірною.
- Але навіть при фіскальному підході проблем з іншими витратами (окрім витрат на ремонт і поліпшення житла) в податковому обліку бути не повинно. А малодохідників, які не застосовують податкові різниці, не хвилюють і проблеми амортизації житлових об’єктів для податкових цілей.
- Суди переважно підтримують нефіскальний підхід щодо законності податкової амортизації «господарських» житлових об’єктів. І вважають, що порушення в переоформленні статусу житла на нежитловий не виключає факт використання житла в господарській діяльності.
