Некоммерческие нерез-представительства
Постоянное представительство. Термин «постоянное представительство» определен в п.п. 14.1.193 НКУ как постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента в Украине. То есть именно «постоянные представительства» являются хозяйственными-коммерческими, и деятельность нерезидентов именно через такие представительства должна облагаться налогом в Украине. Поэтому именно они и являются плательщиками налога на прибыль.
«Непостоянное» (некоммерческое) представительство. В то же время в этом же подпункте НКУ определено, какие субъекты/объекты не являются «постоянными представительствами», то есть приведены такие себе критерии, которые должны ограничивать некоммерческие представительства нерезидентов от коммерческих («постоянных»).
Проще говоря:
некоммерческие представительства должны выполнять только функции, которые имеют вспомогательный и подготовительный характер
Однако здесь все слишком непросто, и кроме изложенного в п.п. 14.1.193 НКУ, эти вопросы разграничения представительств надо решать также с учетом положений действующей Конвенции об избежании двойного налогообложения между правительством Украины и правительством страны нерезидента, которым открыто (открывается) конкретное представительство на территории Украины. А также — с учетом норм Модельной конвенции ОЭСР и Комментариев к ней.
В п.п. 14.1.193 НКУ фактически с учетом норм Конвенций определено, что
«постоянным представительством не является:
а) использование зданий или сооружений исключительно с целью хранения, демонстрации товаров или изделий, которые принадлежат нерезиденту;
б) хранение запасов (товаров или изделий), которые принадлежат нерезиденту, исключительно с целью хранения или демонстрации;
в) хранение запасов (товаров или изделий), которые принадлежат нерезиденту, исключительно с целью переработки другим предприятием;
г) содержание постоянного места деятельности исключительно с целью закупки товаров или изделий или для сбора информации для нерезидента;
г) направление в распоряжение лица физических лиц в пределах выполнения соглашений об услугах по предоставлению персонала;
д) содержание постоянного места деятельности с другой целью.
Содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, указанных в подпунктах «а» — «д» этого подпункта, при условии, что такие виды деятельности (их комбинация) имеют подготовительный или вспомогательный характер для такого нерезидента, не является постоянным представительством»
Проблемы разграничения. Поэтому фактически понятие «постоянное представительство» в международном законодательстве было создано для целей налогообложения активной прибыли (с выручки от реализации товаров, работ или услуг), полученной нерезидентом на территории другого государства.
В то же время украинские фискалы обычно этим пренебрегают. К тому же
критерии разграничения «постоянных» и «непостоянных» (некоммерческих) представительств даже с учетом положений всех упомянутых документов выглядят достаточно размыто
Это и добавляет фискалам стремления на практике признавать некоммерческие представительства «постоянными» и облагать налогом всё и вся, создавая незаконные (и дорогостоящие) проблемы нерезидентам для работы в Украине…
Незаконные наезды фискалов (болевые точки некоммерческих представительств)
Налогообложение прибыли! На практике налоговики всячески стремятся признавать некоммерческие нерез-представительства коммерческими — «постоянными». При этом фискалы особенно любят включать в доходы и облагать налогом на прибыль суммы финансирования, которые переводят нерезиденты для содержания своих некоммерческих представительств в Украине.
«Бонусные» неприятности. Бывает, что доначислениями налога на прибыль незаконные действия фискалов не ограничиваются. Здесь нерезидента еще могут наградить штрафом за ведение нерезидентом деятельности без постановки его представительства на налоговый учет (100 тыс. грн по п. 117.4 НКУ). Также инкриминируется еще и невыполнение нерезидентом (представительством) «обязанности» по подаче отчетов о контролируемых операциях (п.п. 39.4.2 НКУ). Ведь в соответствии с п.п. 141.4.7 НКУ постоянное представительство приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента. А также — определяет объем налогооблагаемой прибыли в соответствии с принципом «вытянутой руки», и его прибыль рассчитывается по ст. 39 НКУ!
Поэтому при такой незаконной «переобувке» фискалами представительства в коммерческие «лапти» нерезиденту по акту вываливаются очень «красивые» суммы налога и штрафных санкций! Админобжалования обычно безрезультатны («ворон ворону глаз не выклюет»…), и все решают судебные баталии.
Борьба с беззаконием (судебная практика)
Либеральность и аргументы судов. Нерезиденты обычно люди не бедные, на юристов-адвокатов не будут жадничать, и уже здесь накопилась некоторая практика судебных дел. Случаев, когда после шаблонных наездов фискалов нерезиденты успешно доказывают некоммерческую природу своих представительств в Украине, немало. Но нюансы, конечно, есть…
Что касается вопросов критериев отграничения некоммерческих («непостоянных») представительств от «постоянных», думаем, будет интересным содержание относительно свежего постановления ВС от 15.02.2024 по делу № 640/35881/21.
Здесь суд делал свои выводы, в частности опираясь на нормы ст. 5 упомянутой Модельной конвенции ОЭСР, а также Комментариев к этой статье.
Итак, суд отметил, что представительство (которое больше полутора десятка лет (!) представляет в Украине нерезидента-фармкомпанию) не осуществляло оптовую торговлю, продажу фармацевтических товаров, а выполняло исключительно подготовительные и вспомогательные функции для обеспечения основной деятельности нерезидента. Представительство не получало доход от указанных видов деятельности в Украине.
Поэтому
независимо от продолжительности пребывания представительства в Украине, количества персонала и объема основных средств, суд делает вывод об отсутствии оснований для признания его постоянным, если деятельность ограничивается подготовительными и/или вспомогательными функциями
Обращаем внимание, что по мнению судей, при разграничении основной/подготовительной или вспомогательной деятельности следует учитывать следующее:
— подготовительная или вспомогательная деятельность должна осуществляться в пользу нерезидента, а не для третьих лиц;
— основная деятельность является существенной и важной с точки зрения коммерческих целей организации;
— подготовительная деятельность предшествует началу ведения основной деятельности нерезидента в Украине;
— вспомогательная деятельность обеспечивает ведение основной хоздеятельности нерезидента, осуществляется одновременно с основной деятельностью, но сама к ней не относится.
Суд также прибавил, что деятельность вспомогательного характера может осуществляться как временно, так и на постоянной основе. А в спорном случае дублирования представительством функций и видов деятельности материнской компании не было. Также ГНС не предоставлены доказательства, что представительство, осуществляя рекламирование и регистрацию лекарственных средств, получало от этого доход.
Суд указал, что продолжительная деятельность представительства на территории Украины не является основанием для определения его постоянным представительством, а
доводы ответчика (ГНС) о существенности расходов на финансирование деятельности представительства были отклонены, поскольку объем финансирования не определяет характер деятельности
Думаем, выводы этого постановления ВС будут полезны нерезидентам для защиты при аналогичных посягательствах (анти)украинских фискалов на некоммерческую природу нерез-представительств.
Аналогичные выводы вы можете найти в целом ряде либеральных судебных решений в похожих спорах с ГНС: см., в частности, в материалах постановлений ВС: от 29.01.2021 по делу № 826/244/15 и от 02.05.2023 по делу № 826/16863/14.
Итоговое и немного о «предохранителях». Как видим, судами (в отличие от фискалов) реклама товаров, работ, услуг нерезидента, маркетинг, получение разрешительных и т. п. документов и другая подобная деятельность представительств обычно расцениваются как подготовительная и/или вспомогательная основной деятельности нерезидента, а не как хозяйственная деятельность. Не принимают суды во внимание и продолжительность работы представительств в Украине.
Чтобы у фискалов было меньше оснований для обвинений представительства в «постоянстве», в положении о представительстве обычно прописывают, что оно является не отдельным предприятием, а представляет структурное подразделение нерезидента (материнской компании) и работает исключительно на него, не занимается производством и/или реализацией товаров, работ или услуг, а осуществляет исключительно подготовительные и/или вспомогательные основной деятельности нерезидента функции. При этом желательно в положении расписать эти подготовительные и вспомогательные функции / виды деятельности представительства.
В банке у некоммерческого представительства должен быть открыт текущий счет типа «Н» (который позволяет проводить только некоммерческие/нехозяйственные операции!), а не типа «П», который открывают коммерческим-постоянным представительствам.
При таких обстоятельствах фискалам будет сложнее интерпретировать представительство как «постоянное», считать суммы финансирования его расходов доходами и свидетельством хоздеятельности.
ВС изменил формальный подход!
ВС теперь «играет» за ГНС? В конце должны предупредить нерезидентов, а также их представительства, которые работают в Украине, что во второй половине 2024 года ВС изменил формальный («субъектный») подход к таким судебным делам.
Ведь в принятом ВС в составе судебной палаты по рассмотрению дел относительно налогов, сборов постановлении от 25.07.2024 по делу № 640/31489/21 был существенно изменен подход к разрешению таких дел и представительство не смогло успешно завершить судебный процесс!
Отметим, что в пределах этого дела судами первой и апелляционной инстанций были приняты решения в пользу представительства! Однако ВС этим постановлением частично удовлетворил кассационную жалобу ГНС и отменил решение судов низших инстанций!
Основания для этого были сугубо формальны:
по «новому мнению» ВС, представительства «не имеют административной процессуальной правосубъектности», потому они не имели права подавать иски в суд
Это при том, что в законодательстве изменений не произошло и до этого ВС спокойно рассматривал дела по искам, поданным именно представительствами*, да и представительство действует от имени и по поручению своего «материнского» нерезидента. Однако вопрос здесь неоднозначен и ВС, к сожалению, решил изменить свой подход не в пользу представительств.
* См. вышеупомянутое либеральное постановление ВС от 15.02.2024 по делу № 640/35881/21 — там иск в суд подавался именно представительством.
Аналогичные выводы также находим в постановлении ВС от 10.10.2024 по делу № 640/32099/21, в котором судьи ссылаются на упомянутое постановление от 25.07.2024. Это подтверждает закрепление ВС именно такой, выгодной фискалам, позиции.
(Пере)подача иска самим нерезидентом! При этом (чтобы немного подсластить пилюлю) в обоих упомянутых постановлениях ВС отметил, что это изменение ВС-подхода
«может рассматриваться судами как уважительная причина при решении вопроса о возобновлении сроков обращения в суд должным правосубъектом».
Следовательно, непонятно, зачем ВС искусственно затягивает эти споры с ГНС? Ведь назавтра в судах появятся те же иски, но поданные уже непосредственно нерезидентами!..
Поэтому представительства, имейте этот неприятный нюанс в виду, и теперь иски в суд должен подавать непосредственно нерезидент! А те факты, законно ли конкретное лицо уполномочено обращаться в суд от имени нерезидента, наверное, будут теперь судами тщательным образом проверяться*…
* Это подтверждают, в частности, выводы постановления ВС от 27.03.2025 по делу № 380/15811/23.
Выводы
- На практике возникают проблемы в отношении четкости критериев распределения представительств нерезидентов, которые работают в Украине на «постоянные представительства» (которые должны уплачивать в Украине налоги на общих основаниях) и «непостоянные»-коммерческие (которые выполняют для нерезидента только функции вспомогательного и подготовительного характера).
- Налоговики пользуются этой нечеткостью: ряд некоммерческих («непостоянных») представительств считают «постоянным» и доначисляют им налог на прибыль.
- Уже накоплено немало либеральной судебной практики в пользу некоммерческих представительств, с которой другим стоит ознакомиться, чтобы уменьшить возможные будущие (а возможно, и текущие) проблемы с фискалами.
- В последнее время ВС изменил подход к кассационному рассмотрению таких судебных дел, и если иск в суд подавался непосредственно представительством, а не нерезидентом, то ВС отменяет либеральные решения, принятые судами низших инстанций. Поэтому теперь подавать иски в суд должны непосредственно сами нерезиденты!
