Некомерційні нерез-представництва
Постійне представництво. Термін «постійне представництво» визначений у п.п. 14.1.193 ПКУ як постійне місце діяльності, через яке повністю або частково провадиться господарська діяльність нерезидента в Україні. Тобто саме «постійні представництва» є господарськими-комерційними, і діяльність нерезидентів саме через такі представництва має оподатковуватись в Україні. Тож саме вони і є платниками податку на прибуток.
«Непостійне» (некомерційне) представництво. Водночас в цьому ж підпункті ПКУ визначено, які суб’єкти / об’єкти не є «постійними представництвами»,тобто наведено такі собі критерії, які мають відмежовувати некомерційні представництва нерезидентів від комерційних («постійних»).
Висловлюючись просто:
некомерційні представництва мають виконувати лише функції, які мають допоміжний та підготовчий характер
Однак тут все надто непросто, і окрім викладеного у п.п. 14.1.193 ПКУ, ці питання розмежування представництв треба вирішувати також з урахуванням положень діючої Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між урядом України та урядом країни нерезидента, яким відкрито (відкривається) конкретне представництво на території України. А також — з урахуванням норм Модельної конвенції ОЕСР та Коментарів до неї.
У п.п. 14.1.193 ПКУ фактично з урахуванням норм Конвенцій визначено, що
«постійним представництвом не є:
а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту;
б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;
в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;
г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента;
ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;
д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою.
Утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах «а» — «д» цього підпункту, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом»
Проблеми розмежування. Тож фактично поняття «постійне представництво» у міжнародному законодавстві було створено для цілей оподаткування активного прибутку (з виручки від реалізації товарів, робіт або послуг), отриманого нерезидентом на території іншої держави.
Водночас українські фіскали зазвичай цим нехтують. До того ж
критерії розмежування «постійних» та «непостійних» (некомерційних) представництв навіть з урахуванням положень усіх згаданих документів виглядають доволі розмито
Це й додає фіскалам прагнення на практиці визнавати некомерційні представництва «постійними» та оподатковувати вся і все, створюючи незаконні (й дороговартісні) проблеми нерезидентам для роботи в Україні…
Незаконні наїзди фіскалів (больові точки некомерційних представництв)
Оподаткування прибутку! На практиці податківці усіляко прагнуть визнавати некомерційні нерез-представництва комерційними — «постійними». При цьому фіскали особливо полюбляють включати до доходів і оподатковувати податком на прибуток суми фінансування, що переводять нерезиденти для утримання своїх некомерційних представництв в Україні.
«Бонусні» неприємності. Буває, що донарахуваннями податку на прибуток незаконні дії фіскалів не обмежуються. Тут нерезидента ще можуть нагородити штрафом за ведення нерезидентом діяльності без взяття його представництва на податковий облік (100 тис. грн за п. 117.4 ПКУ). Також інкримінується ще й невиконання нерезидентом (представництвом) «обов’язку» з подання звітів про контрольовані операції (п.п. 39.4.2 ПКУ). Адже відповідно до п.п. 141.4.7 ПКУ постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента. А також — визначає обсяг оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки», і його прибуток розраховується за ст. 39 ПКУ!
Тож за такого незаконного «перевзуття» фіскалами представництва в комерційні «лапті» нерезиденту за актом вивалюються дуже «красиві» суми податку й штрафних санкцій! Адміноскарження зазвичай безрезультатні («крук круку око не виклює»…), і все вирішують судові баталії.
Боротьба з беззаконням (судова практика)
Ліберальність і аргументи судів. Нерезиденти зазвичай люди не бідні, на юристів-адвокатів не скупляться, і вже тут накопичилась деяка практика судових справ. Випадків, коли після шаблонних наїздів фіскалів нерезиденти успішно доводять «некомерційність» своїх представництв в Україні, чимало. Але нюанси, звісно, є…
Щодо питань критеріїв відмежування некомерційних («непостійних») представництв від «постійних», гадаємо, буде цікавим зміст відносно свіжої постанови ВС від 15.02.2024 у справі № 640/35881/21.
Тут суд робив свої висновки, зокрема спираючись на норми ст. 5 згаданої Модельної конвенції ОЕСР, а також Коментарів до цієї статті.
Отже, суд зазначив, що представництво (яке більше півтора десятка років (!) представляє в Україні нерезидента-фармкомпанію) не здійснювало оптової торгівлі, продажу фармацевтичних товарів, а виконувало виключно підготовчі та допоміжні функції для забезпечення основної діяльності нерезидента. Представництво не отримувало доходу від зазначених видів діяльності в Україні.
Тож
незалежно від тривалості перебування представництва в Україні, кількості персоналу та обсягу основних засобів, суд робить висновок про відсутність підстав для визнання його постійним, якщо діяльність обмежується підготовчими та/або допоміжними функціями
Звертаємо увагу, що на думку суддів, при розмежуванні основної / підготовчої або допоміжної діяльності слід враховувати наступне:
— підготовча або допоміжна діяльність повинна здійснюватися на користь нерезидента, а не для третіх осіб;
— основна діяльність є суттєвою і важливою з точки зору комерційних цілей організації;
— підготовча діяльність передує початку ведення основної діяльності нерезидента в Україні;
— допоміжна діяльність забезпечує ведення основної госпдіяльності нерезидента, здійснюється одночасно з основною діяльністю, але сама до неї не належить.
Суд також додав, що діяльність допоміжного характеру може здійснюватися як тимчасово, так і на постійній основі. А у спірному випадку дублювання представництвом функцій та видів діяльності материнської компанії не було. Також ДПС не надано доказів, що представництво, здійснюючи рекламування та реєстрацію лікарських засобів, отримувало від цього дохід.
Суд вказав, що тривала діяльність представництва на території України не є підставою для визначення його постійним представництвом, а
доводи відповідача (ДПС) про істотність витрат на фінансування діяльності представництва були відхилені, оскільки обсяг фінансування не визначає характер діяльності
Гадаємо, висновки цієї постанови ВС будуть корисні нерезидентам для захисту при аналогічних посяганнях (анти)українських фіскалів на «некомерційність» нерез-представництв.
Аналогічні висновки ви можете знайти в цілій низці ліберальних судових рішень у схожих спорах з ДПС: див., зокрема, в матеріалах постанов ВС: від 29.01.2021 у справі № 826/244/15 та від 02.05.2023 у справі № 826/16863/14.
Підсумкове і трохи про «запобіжники». Як бачимо, судами (на відміну від фіскалів) реклама товарів, робіт, послуг нерезидента, маркетинг, отримання дозвільних тощо документів та інша подібна діяльність представництв зазвичай розцінюються як підготовча та/або допоміжна основній діяльності нерезидента, а не як господарська діяльність. Не беруть суди до уваги і тривалість роботи представництв в Україні.
Щоб у фіскалів було менше підстав для звинувачень представництва в «постійності», в положенні про представництво зазвичай прописують, що воно є не окремим підприємством, а являє структурний підрозділ нерезидента (материнської компанії) і працює виключно на нього, не займається виробництвом та/або реалізацією товарів, робіт або послуг, а здійснює виключно підготовчі та/або допоміжні основній діяльності нерезидента функції. При цьому бажано в положенні розписати ці підготовчі та допоміжні функції / види діяльності представництва.
У банку в некомерційного представництва має бути відкритий поточний рахунок типу «Н» (який дозволяє проводити лише некомерційні / негосподарські операції!), а не типу «П», який відкривають комерційним-постійним представництвам.
За таких обставин фіскалам буде складніше інтерпретувати представництво як «постійне», вважати суми фінансування його витрат доходами і свідченням госпдіяльності.
ВС змінив формальний підхід!
ВС тепер «грає» за ДПС? Наприкінці маємо попередити нерезидентів, а також їх представництва, які працюють в Україні, що у другій половині 2024 року ВС змінив формальний («суб’єктний») підхід до таких судових справ.
Адже у прийнятій ВС у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів постанові від 25.07.2024 у справі № 640/31489/21 було суттєво змінено підхід до вирішення таких справ і представництво не змогло успішно завершити судовий процес!
Зазначимо, що в межах цієї справи судами першої та апеляційної інстанцій були прийняті рішення на користь представництва! Однак ВС цією постановою частково задовольнив касаційну скаргу ДПС і скасував рішення судів нижчих інстанцій!
Підстави для цього були суто формальні:
на «нову думку» ВС: представництва «не мають адміністративної процесуальної правосуб’єктності», тому вони не мали права подавати позови до суду
Це при тому, що в законодавстві змін не відбулося і до цього ВС спокійно розглядав справи за позовами, поданими саме представництвами*, та й представництво діє від імені та за дорученням свого «материнського» нерезидента… Однак питання тут неоднозначне і ВС, на жаль, вирішив змінити свій підхід не на користь представництв.
* Див. згадану вище ліберальну постанову ВС від 15.02.2024 у справі № 640/35881/21 — там позов до суду подавався саме представництвом.
Аналогічні висновки також знаходимо в постанові ВС від 10.10.2024 у справі № 640/32099/21, в якій судді посилаються на згадану постанову від 25.07.2024. Це підтверджує закріплення ВС саме такої, вигідної фіскалам, позиції.
(Пере)подання позову самим нерезидентом! При цьому (щоб трохи підсолодити пілюлю) в обох згаданих постановах ВС зазначив, що ця зміна ВС-підходу
«може розглядатись судами як поважна причина при вирішенні питання про поновлення строків звернення до суду належним правосуб’єктом».
Отже, незрозуміло, навіщо ВС штучно затягує ці спори з ДПС? Адже назавтра в судах з’являться ті ж самі позови, але подані вже безпосередньо нерезидентами!..
Тож представництва, майте цей неприємний нюанс на увазі, і тепер позови до суду має подавати безпосередньо нерезидент! А ті факти, чи законно конкретна особа уповноважена звертатися до суду від імені нерезидента, напевно будуть тепер судами ретельно перевірятись*…
* Це підтверджують, зокрема, висновки постанови ВС від 27.03.2025 у справі № 380/15811/23.
Висновки
- На практиці виникають проблеми щодо чіткості критеріїв розподілення представництв нерезидентів, які працюють в Україні на «постійні представництва» (які мають сплачувати в Україні податки на загальних підставах) і «непостійні»-некомерційні (які виконують для нерезидента лише функції допоміжного та підготовчого характеру).
- Податківці користуються цією нечіткістю: низку некомерційних («непостійних») представництв вважають «постійними» та донараховують їм податок на прибуток.
- Вже накопичена низка ліберальної судової практики на користь некомерційних представництв, з якою іншим варто ознайомитись, щоб зменшити можливі майбутні (а можливо, й поточні) проблеми з фіскалами.
- Останнім часом ВС змінив підхід до касаційного розгляду таких судових справ, і якщо позов до суду подавався безпосередньо представництвом, а не нерезидентом, то ВС скасовує ліберальні рішення, прийняті судами нижчих інстанцій. Тож тепер подавати позови до суду мають безпосередньо самі нерезиденти!
