Подача «уменьшающей» УД = уплата налога + штраф?!

Исправление ошибки и последствия

«Ошибочная» ситуация. В декларации по налогу на прибыль за три квартала отчетного года плательщик допустил ошибки — забыл перенести в строку 18 декларации по налогу на прибыль сумму налога по результатам первого полугодия. То есть в строке 19 фактически отразил сумму налога за три квартала, а не за III квартал отчетного года*. Уплатил в бюджет (в 10-дневный срок) правильную сумму налога (с прибыли за III квартал). Через неделю после крайнего срока уплаты налога за 3 квартала плательщик выявил ошибку и подал уточняющую декларацию (УД) с указанием суммы налога за полугодие в строке 18 и корректной суммы налогового обязательства в строке 19, которая и была вовремя уплачена. Но отразил в строке 29 УД со знаком «-» сумму, на которую им было завышено значение строки 19 декларации.

* Случаются ошибки, когда в строке 18 ошибочно указывается меньшая сумма и налоговое обязательство в строке 19 декларации тоже получается искусственно увеличенным.

Для наглядности приведем в таблице простой пример такого вида ошибки в декларации.

Ошибочные и правильные показатели декларации (грн)

Как видим, в нашем примере из-за ошибки плательщика по его лицевому счету налоговиками начислена сумма налога — 10000 грн вместо надлежащих 3000 грн. И при уплате 3000 грн возник налоговый долг в 7000 грн…

Если бы плательщик успел исправить ошибку подачей «Отчетной новой» декларации до предельного срока подачи декларации или подачей УД до предельного срока уплаты задекларированного налога (см. БЗ 129.04), то такая проблема и налоговый долг не возникли бы. Но…

Последствия. Поэтому в таких ситуациях по лицевому счету плательщика возникает искусственная временная недоплата налога. И похоже, в таких случаях программное обеспечение ГНС при подаче УД после предельного срока уплаты по декларации и уменьшения налогового обязательства (НО) по налогу на прибыль приравнивает такое уменьшение к факту уплаты налога. А поскольку такая «уплата» происходит после окончания предельного срока, то она воспринимается программой как несвоевременная. При этом на практике были такие случаи, когда формируется налоговое уведомление-решение (НУР) на применение к такому плательщику штрафной санкции согласно п. 124.1 НКУ.

Думаем, именно по этим причинам в нашем случае налоговики считали, что эти несколько дней ноября у плательщика существовал налоговый долг, и применили санкции согласно п. 124.1 НКУ за несвоевременную уплату налога в размере 5 % от суммы «недоплаты» (поскольку «задержка» до 30 к. дн.).

А либеральные нормы п. 69.37 подразд. 10 разд. ХХ таких ситуаций не касаются, потому что там срок уплаты НО без штрафа до 30 дней продлевается только для НО, определенных по результатам документальных проверок с начислением налогового обязательства (см. БЗ 132.01).

Чисто формальные основания

Давайте вместе разберемся, законно ли в таких случаях штрафовать за несвоевременную уплату налога?

Основания сугубо формальны! С сугубо формальной стороны все, вроде бы, выглядит достаточно фискально: плательщик подал декларацию с завышенным НО по налогу на прибыль, которое было начислено в лицевом счете, и уплатил его хотя и вовремя, но не в полной сумме, заявленной им в декларации (согласованной) и проведенной-начисленной фискалами по его лицевому счету. И только через десять дней после предельного срока уплаты НО плательщик подал УД, которая исправляет ошибку и уменьшает сумму НО до фактической. Таким образом, начисленное по декларации за три квартала 2024 года НО было уменьшено (в том числе и в лицевом счете плательщика) уже после предельного срока его уплаты. И поскольку показатели УД программа ГНС не может провести в лицевом счете задним числом, то несколько дней за плательщиком действительно провисел налоговый долг (недоимка) — то есть сугубо формально имел место факт нарушения, которое штрафуется по п. 124.1 НКУ.

Здесь отметим следующий момент. Наверняка камеральная проверка декларации, которую осуществляет программное обеспечение ГНС, должна была выявить эту ошибку (расхождение) в заполненной декларации. Ведь одной из функций программы налоговиков является проверка — в том числе путем сопоставления данных последней поданной декларации с декларациями предыдущих периодов. Хотя не исключаем, что камеральная проверка этой ошибочной декларации была проведена фискалами уже после того, как была подана УД — ведь п. 76.3 НКУ отводит им для этого 30 дней после предельного срока подачи декларации…

Так или иначе, но фискалы, не обращая внимания на «техническую» сущность ошибки и на факт подачи УД с исправлением, все равно оформили плательщику НУР на штраф по п. 124.1 НКУ. Понятно: бюджету как никогда нужны деньги…

О незаконности штрафования

Отсутствие налогового долга. Приведем аргументы в отношении незаконности штрафования. Во-первых, фактически (а не формально) налогового долга, за неуплату которого фискалы пытаются плательщика штрафовать, не было вообще. Этот факт четко подтверждают данные учета и документы плательщика, вскоре поданная УД, данные предыдущих деклараций (за три квартала и полугодие 2024 года), а возможно, и данные камеральной проверки этой декларации, которой наверняка были выявленные расхождения, — из-за отсутствия в строке 18 показателя налога из декларации за предыдущий отчетный период (полугодие 2024 года). И если бы не такой алгоритм заполнения декларации и правила разнесения налоговиками ее показателей к лицевому счету плательщика, то даже формального повода для применения штрафов за несвоевременную уплату налога у фискалов не было бы…

Только когда долг фактически погашен. Во-вторых, что очень важно в этой ситуации, замечаем:

Вывод, что непогашенные долги не штрафуются, подтверждает не только устоявшаяся практика применения этого штрафа, но и сама норма п. 124.1 НКУ. Обратите внимание там на слова: в размере 5 % (во втором случае — 10 %) «погашенной суммы налогового долга».

А как можно погасить долг, которого вообще не было?! При этом не имеет значения то, что программное обеспечение ГНС воспринимает подачу уменьшающей УД как погашение долга. Поэтому стоит фискалам просто перенастроить программу, а не штрафовать плательщиков за «несвоевременное погашение» отсутствующих долгов.

Следовательно, считаем, что после подачи УД с правильной суммой в строке 19 налоговики уже вообще не имели оснований применять штраф по п. 124.1 НКУ. Ведь при этом искусственный налоговый долг был отменен фактически с даты его возникновения (задним числом). И даже если бы до даты подачи УД плательщику было направлено «штрафное» НУР (хотя такое маловероятно), то после подачи УД оно должно было бы быть отозвано…

Стоит бороться с фискалами

Суды поддерживают плательщиков! Сначала напомним выводы постановления ВС от 13.02.2018 по делу № 803/1156/17.

И хотя там речь шла еще о штрафе, который был в старой редакции п. 126.1 НКУ (аналогичный имеющемуся сейчас в п. 124.1 НКУ), но сходство штрафных норм и проблем вполне допускает применимость решения суда и к таким проблемам этого времени.

В деле тоже шла речь об ошибке в пользу бюджета, и плательщик тоже подал УД, которая снимала лишние НО по налогу на прибыль, и тоже после предельного срока уплаты НО по декларации. Фискалы, конечно, выписали НУР со штрафом за несвоевременную уплату «налогового долга». Но плательщик его успешно обжаловал. Причем на сторону плательщика в этом деле стали суды всех трех инстанций!

ВС в этом постановлении поддержал суды низших инстанций и отметил, что подачей УД нивелируются правовые последствия ошибки, допущенной в отчетной декларации! А также отметил: специфика начисления штрафной санкции заключается в том, что она начисляется ГНС уже на погашенную сумму налогового долга. Таким образом,

А ее (штрафной санкции) начисление зависит от суммы погашенного налогового долга и количества дней задержки уплаты согласованной суммы НО. А следовательно, применение к истцу этого штрафа является безосновательным*.

* Аналогичные выводы найдете и в постановлении Восьмого апелляционного админсуда от 13.11.2018 № 857/110/18 по делу № 813/5012/17 (в кассации фискалам отказано) и в решении Окружного админсуда г. Киева от 24.12.2018 по делу № 826/9425/18 (в апелляции и кассации фискалам отказано).

Полностью согласны с выводами судей и считаем, что эти судебные решения можно (и нужно) использовать для усиления аргументации при административном или судебном обжаловании таких штрафных НУР.

Есть и более поздние решения по фактам похожего незаконного штрафования.

Например, постановлением Второго апелляционного админсуда от 13.03.2025 по делу № 440/8717/24 были признаны противоправными и отменены НУР на штрафы по п. 124.1 НКУ. Это решение интересно нам тем, что в лицевом счете плательщика были начисленные суммы НО по НДС, которые в дальнейшем были отменены. Но некоторое время по лицевому счету, как и в нашем случае, висел «налоговый долг», и фискалы выписали штраф за несвоевременную его уплату по п. 124.1 НКУ. Однако судьи делают обоснованный вывод, что вместе с уменьшением НО фактически (задним числом) исчезает налоговый долг, а не происходит его погашение и штрафы по п. 124.1 НКУ становятся незаконными! Считаем, это постановление подтверждает вывод об отмене налогового долга и при подаче УД, как и незаконности штрафования в нашей ситуации.

Не стоит исправляться в текущей декларации! Достаточно интересными для нашей темы являются материалы постановления Третьего апелляционного админсуда от 23.03.2023 по делу № 160/16476/22. Там рассматривался случай, когда предприятием был ошибочно завышен налог на прибыль по декларации за I квартал 2022 года, который был уплачен в меньшей (реальной) сумме, а исправление (соответствующее уменьшение налога) было проведено в декларации за полугодие-2022. Чего мы в таких случаях делать не советуем!

Ведь налоговики, кроме того что расценили такое исправление как погашение «налогового долга», еще и признали его доказательством умышленной несвоевременной уплаты налога и применили завышенный 25 %-й штраф по п. 124.2 НКУ. Здесь плательщику повезло: судьи и первой, и апелляционной инстанций встали на его сторону (а в кассации фискалам отказано) и НУР на штраф был признан противоправным и отменен. Но — из-за того, что судьи не усмотрели умышленность в таких действиях плательщика.

Поэтому будьте осторожны, и если попадете в похожую беду, то лучше исправляйте ошибку через УД.

Следовательно, очевидно, что в таких случаях плательщики сами себе создают проблемы. Поэтому не пренебрегайте дополнительными проверками перед подачей деклараций (и особенно важнейших их показателей). Потому что такие непутевые ошибки несут кучу серьезных проблем…