zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=42855
ВЫВОД ДОКУМЕНТА
За нарушение предельного срока регистрации НН, в которой одновременно начислен НДС по нулевой и основной 20 % ставке (или 7, 14 %) применяется два штрафа, а именно согласно п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ — к операциям, которые облагаются налогом по основной ставке 20 % (или 7, 14 %), и согласно п. 1201.1 НКУ — к операциям, которые облагаются налогом по нулевой ставке
Разные ставки в одной НН. До введения военного положения (ВП) встретить НН, в которой бы одновременно был начислен НДС по ставке 0 % и основной ставке (или 7 и/или 14 %), было практически не реально.
А вот с введением ВП все несколько изменилось. Дело в том, что благодаря п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ и постановлению Кабмина от 02.03.2022 № 178 во время действия ВП операции по поставке товаров для заправки (дозаправки) или обеспечения оборонного транспорта облагают НДС по ставке 0 %. Подробно об этом читайте в «Тонкости нулевой НДС-ставки по передачам ВСУ» // «Налоги & бухучет», 2024, № 85.
Причем под налогообложение 0 % ставкой попадает только поставка некоторых товаров (в том числе горюче-смазочных материалов) для оборонного транспорта. А вот, например, поставка услуг по ремонту того же оборонного транспорта или поставка других товаров, не связанных с оборонным транспортом, под нулевую ставку НДС не попадают. Такая операция облагается налогом по обычным ставкам.
А следовательно, на сегодня достаточно распространены случаи, когда в одной НН фигурирует начисление НДС как по ставке 0 %, так и 20 % (или 7 или 14 %).
Проблемная ситуация. Проблем с составлением НН с разными ставками нет. Вопрос возникает, когда такие НН плательщик НДС регистрирует несвоевременно.
Дело в том, что
в НКУ предусмотрены разные штрафы для НН со ставкой 20 % (7, 14 %) и НН с нулевой ставкой
А именно когда речь идет о несвоевременной регистрации НН/РК, в которых начислены налоговые обязательства:
1) по основной ставке НДС — 20 % (7, 14 %), то налагается штраф согласно военному п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ. Размер штрафа определен в процентах от суммы НДС, которая указана в несвоевременно зарегистрированной НН. Причем процент штрафа зависит от количества дней просрочки регистрации НН/РК в ЕРНН;
2) по нулевой ставке НДС, то применяется штраф согласно п. 1201.1 НКУ в размере 2 % объема поставки (без НДС), но не больше 1020 грн.
Случилось так из-за того, что применить к обеим НН/РК штраф из п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ физически нельзя. Ведь в НН по нулевой ставке нет начисленной суммы НДС. А следовательно, нет базы для начисления штрафа согласно этому пункту. А поскольку п. 1201.1 НКУ никто не отменял, то не остается другого выхода, как к таким НН применять штраф из общего п. 1201.1 НКУ.
О применении разных штрафов к НН с разными ставками подробно читайте в «Сроки регистрации налоговых накладных и расчетов корректировки» // «Налоги & бухучет», 2024, № 60.
Вышеописанный подход хорошо работает, когда в НН обязательство начислено по одной ставке (или нулевой, или основной). Когда же в одной НН начислен НДС по двум ставкам (нуль и основной ставке), то возникает вопрос:
какой размер штрафа за несвоевременную регистрацию такой гибридной НН могут применить?
Подход налоговиков. Ответ на этот вопрос дали налоговики в комментируемом разъяснении. В нем они заявили, что определить размер штрафа для такой гибридной НН следует также гибридно. А именно, на их взгляд, штраф за несвоевременную регистрацию такой НН следует считать отдельно в отношении каждой отдельной операции, которая фигурирует в такой НН. Для операций, которые облагаются НДС по:
— основной 20 % (7, 14 %) ставке, штраф определяется согласно п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ;
— нулевой ставке — согласно п. 1201.1 НКУ.
То есть налоговики просто решили одновременно применить два разных вида штрафов к несвоевременной регистрации одной НН.
Такой подход является достаточно спорным. Так, например, можно говорить, что он нарушает принципы привлечения плательщика налога к ответственности. Ведь согласно п. 112.4 НКУ лицо не может быть привлечено дважды к ответственности одного вида за совершение одного и того же налогового правонарушения.
А у нас получается
нарушение одно (несвоевременная регистрация НН/РК), а за него хотят наказать плательщика НДС согласно двум нормам НКУ
Кроме того, наказание за несвоевременную регистрацию НН/РК в НКУ установлено таким образом, что оно касается всей НН/РК, а не конкретной операции из НН/РК. А это еще раз говорит, что при применении гибридного размера штрафа происходит двойное наказание.
Поэтому теоретически можно попробовать отбиться от одного из штрафов, то есть от штрафа или согласно п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ, или согласно п. 1201.1 НКУ. От обоих отбиться вряд ли удастся, ведь нарушение плательщик НДС фактически допустил. НН с разными ставками он зарегистрировал с нарушением сроков.
Сроки регистрации. Возникает еще более интересный вопрос: каковы предельные сроки регистрации такой гибридной НН?
Дело в том, что, по мнению фискалов (письмо ГНСУ от 14.05.2024 № 2705/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК), НН, составляемая на операции, которые облагаются налогом по нулевой ставке, имеют отличие от обычных НН/РК: на такую НН не распространяется действие продленных предельных сроков регистрации НН/РК согласно пп. 89 подразд. 2 разд. XX НКУ и их следует регистрировать в общие сроки.
То есть, по мнению фискалов, НН/РК со ставками 7, 14, 20 % регистрируются в новые сроки, а НН со ставкой 0 % — в старые. Следовательно, фискалы сначала должны растолковать, когда такая гибридная НН считается несвоевременно зарегистрированной, а уже тогда переходить к применению штрафов.
Этот пример лишь показывает ошибочность применения разных предельных сроков регистрации к разным НН/РК. Ведь общий п. 201.10 НКУ, который определяет общие сроки регистрации НН/РК, устанавливает особые (специальные) сроки регистрации только для сводных НН/РК, которые составляются на основании п. 198.5 и ст. 199 НКУ, и уменьшающих РК, составленных на получателя (покупателя) — плательщика НДС. А другие НН/РК не выделяет. Пункт 89 подразд. 2 разд. XX НКУ является аналогом п. 201.10 НКУ в той части, которая устанавливает сроки регистрации НН/РК в зависимости от того, в первой или второй половине месяца они составлены. А потому если в НН одновременно начислен НДС по ставке как 0 %, так и другой ставке (20, 7, 14 %), то, чтобы нарушить предельный срок регистрации такой НН, следует нарушить именно требования о сроке регистрации из п. 89 подразд. 2 разд. XX НКУ.
Следовательно, если налоговики будут пытаться применить к такой НН довоенный срок регистрации, то, на наш взгляд, этот подход является ошибочным. Поэтому четко контролируйте этот срок, чтобы налоговики не посчитали больший период просрочки регистрации НН/РК, а именно не начали этот отсчет на несколько дней раньше, чем нужно. Ведь чем будет большее количество дней задержки в регистрации НН/РК, тем больший размер штрафа грозит согласно п. 90 подразд. 2 разд. XX НКУ.
