zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=42855
ВИСНОВОК ДОКУМЕНТА
За порушення граничного строку реєстрації ПН, в якій одночасно нараховано ПДВ за нульовою ставкою та основною 20 % (або 7, 14 %) застосовується два штрафи, а саме згідно з п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ — до операцій, які оподатковуються за основною ставкою 20 % (або 7, 14 %), та згідно з п. 1201.1 ПКУ — до операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою
Різні ставки в одній ПН. До введення воєнного стану (ВС) зустріти ПН, в якій би одночасно було нараховано ПДВ за ставкою 0 % та основною ставкою (чи 7 та/або 14 %), було практично не реально.
А от із введенням ВС все дещо змінилося. Річ у тому, що завдяки п.п. «г» п.п. 195.1.2 ПКУ і постанові Кабміну від 02.03.2022 № 178 під час дії ВС операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення оборонного транспорту оподатковують ПДВ за ставкою 0 %. Детально про це читайте у «Тонкощі нульової ПДВ-ставки за передачами ЗСУ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 85.
Причому під оподаткування 0 % ставкою потрапляє тільки постачання деяких товарів (в тому числі пально-мастильних матеріалів) для оборонного транспорту. А от, наприклад, постачання послуг з ремонту того ж оборонного транспорту чи постачання інших товарів, не пов’язаних з оборонним транспортом, під нульову ставку ПДВ не потрапляє. Така операція оподатковується за звичайними ставками.
А отже, на сьогодні доволі поширені випадки, коли в одній ПН фігурує нарахування ПДВ як за ставкою 0 %, так і 20 % (або 7 чи 14 %).
Проблемна ситуація. Проблем із складанням ПН із різними ставками немає. Питання виникає, коли такі ПН платник ПДВ реєструє несвоєчасно.
Річ у тому, що
в ПКУ передбачені різні штрафи для ПН зі ставкою 20 % (7, 14 %) та ПН з нульовою ставкою
А саме коли йде мова про несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, у яких нараховано податкові зобов’язання:
1) за основною ставкою ПДВ — 20 % (7, 14 %), то накладається штраф згідно з воєнним п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ. Розмір штрафу визначено у відсотках від суми ПДВ, яка вказана у несвоєчасно зареєстрованій ПН. Причому відсоток штрафу залежить від кількості днів прострочення реєстрації ПН/РК у ЄРПН;
2) за нульовою ставкою ПДВ, то застосовується штраф згідно з п. 1201.1 ПКУ у розмірі 2 % обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1020 грн.
Сталося так через те, що застосувати до обох ПН/РК штраф із п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ фізично не можна. Адже у ПН за нульовою ставкою немає нарахованої суми ПДВ. А отже, немає бази для нарахування штрафу згідно із цим пунктом. А оскільки п. 1201.1 ПКУ ніхто не скасовував, то не лишається іншого виходу, як до таких ПН застосовувати штраф із загального п. 1201.1 ПКУ.
Про застосування різних штрафів до ПН з різними ставками детально читайте у «Строки реєстрації податкових накладних і розрахунків коригування» // «Податки & бухоблік», 2024, № 60.
Вищеописаний підхід гарно працює, коли у ПН зобов’язання нараховано за однією ставкою (або нульовою, або основною). Коли ж в одній ПН нараховано ПДВ за двома ставками (нуль та основною ставкою), то виникає запитання:
який розмір штрафу за несвоєчасну реєстрацію такої гібридної ПН можуть застосувати?
Підхід податківців. Відповідь на це запитання дали податківці у роз’ясненні, що коментується. В ньому вони заявили, що визначити розмір штрафу для такої гібридної ПН слід також гібридно. А саме, на їх погляд, штраф за несвоєчасну реєстрацію такої ПН слід рахувати окремо щодо кожної окремої операції, яка фігурує у такій ПН. Для операцій, які оподатковуються ПДВ за:
— основною 20 % (7, 14 %) ставкою штраф визначається згідно з п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ;
— нульовою ставкою — згідно з п. 1201.1 ПКУ.
Тобто податківці просто вирішили одночасно застосувати два різних види штрафів до несвоєчасної реєстрації однієї ПН.
Такий підхід є доволі спірним. Так, наприклад, можна говорити, що він порушує принципи притягнення платника податку до відповідальності. Адже згідно з п. 112.4 ПКУ особа не може бути притягнута двічі до відповідальності одного виду за вчинення одного і того самого податкового правопорушення.
А в нас виходить
порушення одне (несвоєчасна реєстрація ПН/РК), а за нього хочуть покарати платника ПДВ згідно з двома нормами ПКУ
Крім того, покарання за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК в ПКУ встановлено таким чином, що воно стосується всієї ПН/РК, а не конкретної операції із ПН/РК. А це ще раз говорить, що при застосуванні гібридного розміру штрафу відбувається подвійне покарання.
Тому теоретично можна спробувати відбитися від одного із штрафів, тобто від штрафу або згідно з п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, або згідно з п. 1201.1 ПКУ. Від обох відбитися навряд чи вдасться, адже порушення платник ПДВ фактично допустив. ПН із різними ставками він зареєстрував із порушенням строків.
Строки реєстрації. Виникає ще цікавіше запитання: які граничні строки реєстрації такої гібридної ПН?
Річ у тому, що, на думку фіскалів (лист ДПСУ від 14.05.2024 № 2705/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК), ПН, яка складається на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, мають відмінність від звичайних ПН/РК: на таку ПН не поширюється дія продовжених граничних строків реєстрації ПН/РК згідно з пп. 89 підрозд. 2 розд. XX ПКУ і їх слід реєструвати у загальні строки.
Тобто, на думку фіскалів, ПН/РК зі ставками 7, 14, 20 % реєструються в нові строки, а ПН зі ставкою 0 % — у старі. Отже, фіскали спочатку мають розтлумачити, коли така гібридна ПН вважатиметься несвоєчасно зареєстрованою, а вже тоді переходити до застосування штрафів.
Цей приклад лише показує помилковість застосування різних граничних строків реєстрації до різних ПН/РК. Адже загальний п. 201.10 ПКУ, який визначає загальні строки реєстрації ПН/РК, встановлює особливі (спеціальні) строки реєстрації тільки для зведених ПН/РК, які складаються на підставі п. 198.5 та ст. 199 ПКУ, та зменшуючих РК, складених на отримувача (покупця) — платника ПДВ. А інші ПН/РК не виокремлює. Пункт 89 підрозд. 2 розд. XX ПКУ є аналогом п. 201.10 ПКУ в тій частині, яка встановлює строки реєстрації ПН/РК залежно від того, в першій чи другій половині місяця вони складені. А тому якщо у ПН одночасно нараховано ПДВ за ставкою як 0 %, так і іншою ставкою (20, 7, 14 %), то щоб порушити граничний строк реєстрації такої ПН, слід порушити саме вимоги щодо строку реєстрації з п. 89 підрозд. 2 розд. XX ПКУ.
Отже, якщо податківці намагатимуться застосувати до такої ПН довоєнний строк реєстрації, то, на наш погляд, цей підхід є помилковим. Тому чітко контролюйте цей строк, щоб податківці не порахували більший період прострочки реєстрації ПН/РК, а саме не почали цей відлік на декілька днів раніше, ніж потрібно. Адже чим буде більша кількість днів затримки у реєстрації ПН/РК, тим більший розмір штрафу загрожує згідно з п. 90 підрозд. 2 розд. XX ПКУ.
