Условия для применения НДС-ставки 0 %
Согласно п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ по нулевой ставке НДС облагают операции по поставке товаров:
— для заправки (дозаправки) или обеспечения наземного военного транспорта или другого специального контингента Вооруженных Сил Украины, который участвует в миротворческих акциях за рубежом Украины, или
— в иных случаях, предусмотренных законодательством.
В свою очередь, постановлением Кабмина от 02.03.2022 № 178 (которое применяется с 24.02.2022):
1) прямо определены категории учреждений, операции по поставке товаров которым для оборонных транспортных средств облагают по НДС-ставке 0 %;
2) частично детализирован перечень товаров, в отношении которых применяется нулевая НДС-ставка.
Следовательно, по нулевой НДС-ставке облагают налогом
поставки товаров, определенных нормативными и техническими документами, для транспортных средств, а также ГСМ определенным категориям получателей
для нужд обеспечения национальной безопасности и обороны Украины, защиты безопасности населения и интересов государства.
А поскольку такие поставки по большей части осуществляются учреждениям, которые содержатся за счет средств государственного бюджета, правило «первого события» (п. 187.1 НКУ) здесь не работает. Ведь наверняка оплата будет осуществляться бюджетными средствами — с казначейского счета. Следовательно, нулевые НДС-обязательства поставщик должен начислять исходя из специального правила — на дату зачисления бюджетных средств на счет плательщика в банке или небанковскому предоставителю платежных услуг (п. 187.7 НКУ). Подробнее см. в статье «Случаи определения НДС-обязательств по деньгам: кассовый метод и бюджетная оплата» // «Налоги & бухучет», 2023, № 81 и «Неправомерно начислили НДС-обязательства по деньгам» // «Налоги & бухучет», 2024, № 19.
Получатели товаров по нулевой НДС-ставке
К категориям получателей, поставки товаров для заправки (дозаправки) или обеспечения оборонного транспорта которым облагают по нулевой ставке НДС, постановлением № 178 на сегодня отнесены:
— Вооруженные Силы Украины;
— Национальная гвардия Украины;
— Служба безопасности Украины;
— Служба внешней разведки Украины;
— другие образованные в соответствии с законами воинские формирования, их соединения, воинские части, подразделения, разведывательные органы;
— Министерство обороны Украины;
— Государственная пограничная служба Украины;
— Государственная служба специальной связи и защиты информации Украины;
— Министерство внутренних дел Украины;
— Национальная полиция Украины;
— Государственная служба по чрезвычайным ситуациям Украины;
— Управление государственной охраны Украины;
— заведения, учреждения или организации, которые содержатся за счет средств государственного бюджета.
Поэтому при поставке товаров для обеспечения транспорта именно определенных категорий получателей следует применять НДС-ставку 0 % (см. письмо ГНСУ от 27.09.2024 № 4656/ІПК/99-00-21-03-02). При этом
нормы НКУ не предусматривают возможность для поставщиков товаров ВСУ и другим оборонным структурам осуществлять выбор в отношении применения или неприменения нулевой ставки НДС
Ведь применять установленную НКУ ставку налога — это обязанность, а не право НДС-плательщика. Однако под действие НДС-ставки 0 % попадают не любые, а, опять-таки, определенные постановлением № 178 товары.
Товары для обеспечения оборонного транспорта
По требованиям постановления № 178 нулевая ставка НДС применяется в отношении:
— товаров (запасных частей, аккумуляторных батарей, автомобильных шин, охлаждающих жидкостей, комплектующих, дополнительного оборудования и т. п.), определенных нормативными и техническими документами для транспортных средств (в частности, специальных, специализированных транспортных средств), а также
— горюче-смазочных материалов.
При этом указанный перечень не является исчерпывающим. Это констатируют налоговики в письме ГНСУ от 17.09.2024 № 4510/ІПК/99-00-21-03-02 и разъяснении ГНСУ от 30.07.2024 (ср. ).
Здесь учтите! Нормы п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ и постановления № 178
касаются поставки товаров для обеспечения транспорта, а не поставки автомобильной техники
А потому к операциям по поставке платформы для эвакуации транспортных средств нулевая ставка НДС не применяется (см. письмо ГНСУ от 17.09.2024 № 4510/ІПК/99-00-21-03-02). Такие операции облагают налогом в общем порядке независимо от категории лица, которому такая автомобильная техника (платформы для эвакуации транспортных средств) предоставляется. Заодно, если операция по поставке платформы для эвакуации транспортных средств подпадает под условия, определенные пп. 4 и 5 п. 32 подразд. 2 разд. XX НКУ, тогда сработает освобождение от НДС-обложения.
Также не подпадают под НДС-ставку 0 % поставки инструментов и оборудования, которые согласно соответствующим нормативным и техническим документам не являются составляющими частями транспортных средств и могут использоваться отдельно. В частности, как при ремонте автомобиля в мастерской (СТО), так и перевозиться в автомобиле для экстренного ремонта в полевых условиях (см. письмо ГНСУ от 27.09.2024 № 4657/ІПК/99-00-21-03-02).
В общем порядке облагают НДС горючее для транспорта, который не используется для нужд обеспечения национальной безопасности и обороны Украины, защиты безопасности населения и интересов государства (см. письмо ГНСУ от 27.09.2024 № 4654/ІПК/99-00-21-03-02).
А вот товары для обеспечения оборонного транспорта фискалы разграничивают на те, которые используются (1) непосредственно и (2) опосредовано (см. письмо ГНСУ 24.05.2024 № 2901/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). И заявляют, что к поставке непосредственных товаров нулевая НДС-ставка применяется, а к поставке опосредованных товаров — нет. А следовательно, поставку последних придется облагать налогом по основной ставке НДС 20 %. Даже несмотря на то, что их получателями будут ВСУ и другие оборонные структуры.
Еще фискалы приходят к заключению, что нулевая ставка НДС по постановлению № 178 применяется как к операциям по поставке горючего (товар для заправки), так и к операциям по поставке любых других товаров, которые используются для обеспечения всех видов транспорта, — автомобильного, железнодорожного, воздушного, морского и т. п. Однако при условии, что такие операции по поставке осуществляют категории субъектов, определенных постановлением № 178, и отвечают его положениям (см. письма ГНСУ от 25.09.2024 № 4621/ІПК/99-00-21-03-02 и от 27.05.2024 № 2918/ІПК/99-00-21-03-02). В частности,
наличие дополнительного и специализированного оборудования на транспортном средстве должно быть определено нормативными и техническими документами
Например:
— специальных, пожарных автолестниц, пожарных автоцистерн (см. письмо ГНСУ от 17.09.2024 № 4515/ІПК/99-00-21-03-02);
— компрессоров высокого давления для наполнения баллонов сжатым воздухом для дыхания и комплектующих к ним (см. письмо ГНСУ от 02.09.2024 № 4287/ІПК/99-00-21-03-02).
А вот от источника оплаты стоимости поставленных товаров применение нулевой ставки НДС не зависит.
Помните! К операциям по поставке услуг, в том числе услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, установлению дополнительного технического оборудования на автомобиле, применение нулевой ставки НДС п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ и постановлением № 178 не предусмотрено. Операции по предоставлению указанных услуг подлежат налогообложению по ставке 20 % независимо от категории лица, которому такие услуги предоставляются (см. письма ГНСУ от 27.05.2024 № 2918/ІПК/99-00-21-03-02 и от 22.05.2024 № 2867/ІПК/99-00-21-03-02).
Заметьте также! Передача товаров на безвозмездной основе ВСУ, Нацгвардии Украины, СБУ, другим оборонным структурам — не является поставкой товаров в соответствии с абзацем четвертым п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (см. статью «Безвозмездная передача товаров для нужд ВСУ и нулевая ставка НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 48). В то же время нормы абзаца четвертого п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ не применяются к операциям по поставке товаров, которые облагаются НДС по ставке 0 %. В частности, под нулевую НДС-ставку подпадают поставки товаров для заправки (дозаправки) или обеспечения наземного военного транспорта или другого специального контингента ВСУ и других учреждений, определенных постановлением № 178 (см. БЗ 101.15).
Представим в таблице перечень товаров для обеспечения оборонного транспорта, которые по постановлению № 178 и по мнению налоговиков (см. письма ГНСУ от 24.05.2024 № 2901/ІПК/99-00-21-03-02 и от 09.05.2023 № 1165/ІПК/99-00-21-03-02-05) подпадают / не подпадают под нулевую ставку НДС, а также актуальный перечень их получателей.
НДС-обложение поставки товаров для обеспечения оборонного транспорта
| Во время ВП поставки товаров для заправки (дозаправки) или обеспечения транспорта для нужд обороны государства определенным получателям облагаются налогом (п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ, постановление № 178): | |
| Кому передаются: | |
| — Вооруженным Силам; — Национальной гвардии; — Службе безопасности; — Службе внешней разведки; — Министерству обороны; — Государственной пограничной службе; — Министерству внутренних дел; — Национальной полиции; — Государственной службе по чрезвычайным ситуациям; — Управлению государственной охраны; — Государственной службе специальной связи и защиты информации; — другим образованным в соответствии с законами воинским формированиям, их соединениям, воинским частям, подразделениям, разведывательным органам; — заведениям, учреждениям или организациям, которые содержатся за счет средств государственного бюджета | |
| Непосредственно используются для обеспечения транспорта: | |
| НДС по ставке 0 % | |
| по постановлению № 178 | по разъяснениям налоговиков |
| 1) товары: — запасные части; — аккумуляторные батареи; — автомобильные шины; — охлаждающие жидкости; — комплектующие; — дополнительное оборудование и т. п., определенные нормативными и техническими документами, для транспортных средств (в частности, специальных, специализированных транспортных средств); 2) ГСМ | 1) товары, которые используются для обеспечения транспорта: — запасные части для ремонта автомобильной техники, в частности колесные редукторы (см. письмо ГНСУ от 06.06.2024 № 3105/ІПК/99-00-21-03-02); — аккумуляторные батареи для автомобилей; — автомобильные шины; — охлаждающие жидкости; — комплектующие; — инструменты и дополнительное оборудование, определенные соответствующими нормативными и техническими документами; — прочие ГСМ; — топливный, воздушный и масляные фильтры; — свечи зажигания; — номерные знаки на колесные транспортные средства; — краска автомобильная; — и т. п.; 2) горючее (товар для заправки) |
| Опосредовано используются для обеспечения транспорта: | |
| НДС-ставка 0 % не применяется | |
| — автозаправочные станции (колонки); — ремонтные мастерские; — рукава для подачи ГСМ; — насосы; — насосные станции для перекачки ГСМ; — конструкции, модульные АЗС (металлические баки, цистерны, резервуары и контейнеры для хранения горючего); — топливораздаточные колонки, комплектующие и оборудование к ним; — и т. п. | |
Выводы
- Во время войны поставки товаров для транспортных средств, а также горюче-смазочных материалов ВСУ и другим оборонным структурам, прямо определенным постановлением № 178, облагают НДС по нулевой ставке.
- Товары для обеспечения оборонного транспорта фискалы разграничивают на те, которые используются непосредственно и опосредовано. Соответственно, к поставке непосредственных товаров НДС-ставка 0 % применяется, а к поставке опосредованных товаров — нет.
