Суть проблемы
С 01.12.2024 размер ставки ВС, который применяется налоговыми агентами к доходам физлиц, был увеличен с 1,5 до 5 %.
При этом доходы плательщиков ВС, которые начислены по результатам налоговых периодов до 01.12.2024, облагаются по ставке ВС 1,5 %, независимо от даты их фактической выплаты (предоставления), кроме случаев, прямо предусмотренных НКУ (см. п. 2 разд. ІІ Закона Украины от 10.10.2024 № 4015-IX).
Свою трактовку указанной нормы предоставила ГНСУ в разъяснении от 02.12.2024. Если коротко, то ко всем незарплатным доходам обычных физлиц, в том числе в виде выплат по гражданско-правовым договорам, арендной платы, процентов по депозитам, дивидендов и т. п., которые начислены (выплачены, предоставлены) налоговыми агентами с 01.12.2024, применяется ставка ВС 5 % независимо от того, за какой период такие доходы начислены.
Формулировку налоговиков нельзя назвать удачной, учитывая конструкцию «начисленные (выплаченные, предоставленные)». Поэтому понятно, что в ГНСУ полетели запросы на получение ИНК.
Чаще всего налоговые агенты спрашивали, как облагать налогом арендный доход, если он был выплачен авансом в ноябре за декабрь 2024 года (удержан ВС по ставке 1,5 %), или если в ноябре начислена в бухучете арендная плата заранее, например за декабрь 2024 года или и за весь 2025 год?
В своих ответах налоговики отмечали, что в таких ситуациях должна применяться ставка ВС 1,5 %. Причем в случае выплаты арендного дохода авансом ГНСУ в ответах настаивала на том, что здесь есть сразу и начисление дохода.
Так что (какое событие) понимает налоговая под начислением арендного дохода для целей его обложения ВС?
Начисление — это...
Предлагаем действовать так. Выдвигаем версию и ищем ей подтверждения или опровержения в ИНК налоговиков.
Версия 1. Начисление дохода происходит в момент подписания сторонами акта предоставления помещения/земли в аренду. То есть дата начисления = дата акта.
Из анализа ИНК следует, что налоговики не согласны с таким подходом. Так, в письмах от 16.01.2025 № 190/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, от 10.01.2025 № 119/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК ГНСУ отмечает, что доход в виде арендной платы, который был выплачен авансом в ноябре, является начисленным до 01 декабря 2024 года. Поэтому он облагается ВС по ставке 1,5 %, независимо от даты оформления акта предоставления в аренду и даты фактической выплаты.
Версия 2. Начисление арендного дохода = выплата дохода. Эта версия также сразу отправляется на помойку. Основание — вышеприведенные письма. В них
налоговики настаивают, что «рулит» именно начисление. Дата выплаты — не имеет значения для целей применения ставки ВС
Таким образом налоговики различают начисление и выплату дохода.
Версия 3. Начисление дохода происходит по дате, указанной в договоре аренды как дата выплаты дохода.
Очень интересная версия, особенно с учетом письма ГНСУ от 13.01.2025 № 129/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. В обращении на его получение налоговый агент отметил, что в соответствии с договором аренды предприятие должно было до 1 декабря 2024 года рассчитаться за аренду земельного участка за весь 2025 год. Поэтому 28 ноября арендная плата за 2025 год была выплачена и с нее удержан ВС по ставке 1,5 %. Нужно ли здесь проводить перерасчет по ставке 5 %? ГНСУ отмечает, что нет, потому что, опять-таки, выплата и начисление состоялись до 01.12.2024.
В то же время эту хорошую версию, а именно, что начисление = дата выплаты дохода по договору, опровергают выводы писем ГНСУ от 16.01.2025 № 205/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК и от 08.01.2025 № 54/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. В обращениях на их получение налоговые агенты отмечали, что договором предусмотрена выплата арендной платы ежегодно, в срок до 31 декабря текущего года. Если отталкиваться от того, что начисление дохода происходит по дате, указанной в договоре аренды как дата выплаты дохода, то логично говорить, что в этом случае месяц начисления дохода — декабрь 2024 года, когда действовала ставка ВС 5 %. Однако начисление и выплата арендной платы за весь 2024 год проведены налоговыми агентами до 01.12.2024 и ВС удержан по ставке 1,5 %. И налоговики соглашаются с такой ставкой.
Кроме того, есть много ИНК, где вообще не упоминается о том, что там прописано в договоре аренды. Однако налоговикам достаточно магического «арендная плата начислена/выплачена до 01.12.2024», чтобы вынести вердикт, что там действует ставка ВС 1,5 %. И не важно, за прошлые, текущий или будущие периоды этот доход начислен (см., например, письма ГНСУ от 21.01.2025 № 303/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК и № 311/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, от 17.01.2025 № 235/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).
Версия 4. Начисление дохода для ВС-целей = начисление дохода в бухучете. Эта версия полностью не работает с авансовыми выплатами. Ведь налоговики в своих ИНК настаивают, что если была выплата, то было и начисление. То есть вариант авансовой выплаты арендной платы с начислением дохода в следующем месяце они вообще не принимают.
Также похоже, что налоговики не считают начислением арендного дохода физлица отнесение в бухучете на расходы текущего месяца 1/12 суммы аренды, если в соответствии с договором начисление проводится не за месяц, а за другой (больший) период (см. письма от 16.01.2025 № 223/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК и № 224/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).
Версия 5. Другой вариант от ГНСУ, например, дата служебной записки о проведении соответствующей выплаты и т. п. Здесь может быть все что угодно.
Грустные итоги
Какие выводы можно сделать, анализируя ИНК 2025 года, которые касаются ставки ВС?
1. По мнению налоговиков, авансовая выплата арендной платы без начисления дохода в месяце проведения такой выплаты невозможна. То есть если, например, есть выплата арендной платы в ноябре за декабрь, то есть и начисление в ноябре за декабрь.
2. Если было начисление арендного дохода до 01.12.2024, то его следует облагать ВС по ставке 1,5 % независимо от даты оформления акта предоставления помещения/земли в аренду и даты фактической выплаты.
3. К сожалению, из текстов ИНК нельзя сделать однозначный вывод, что следует понимать под начислением арендного дохода для целей применения ставки ВС.
На наш взгляд, датой начисления арендного дохода является дата подписания сторонами акта предоставления в аренду помещения/земли. Ведь именно в нем отражаются период и конкретная сумма дохода физлица от предоставления недвижимости в аренду. В то же время налоговики не рассматривают акт как документ, на основании которого осуществляется начисление дохода.
Резюме: для того, чтобы понять, что с точки зрения налоговиков является начислением дохода в виде арендной платы, следует знать эту точку зрения. Поэтому было бы очень хорошо, если бы налоговики ее озвучили. Со своей стороны, мы направили запрос на получение ИНК о том, что является начислением дохода в виде арендной платы. Ожидаем разъяснения.
