Суть проблеми
З 01.12.2024 розмір ставки ВЗ, що застосовується податковими агентами до доходів фізосіб, було збільшено з 1,5 до 5 %.
При цьому доходи платників ВЗ, що нараховані за наслідками податкових періодів до 01.12.2024, оподатковуються за ставкою ВЗ 1,5 %, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання), крім випадків, прямо передбачених ПКУ (див. п. 2 розд. ІІ Закону України від 10.10.2024 № 4015-IX).
Своє трактування зазначеної норми надала ДПСУ в роз’ясненні від 02.12.2024. Якщо коротко, то до усіх незарплатних доходів звичайних фізосіб, у тому числі у вигляді виплат за цивільно-правовими договорами, орендної плати, процентів за депозитами, дивідендів тощо, які нараховані (виплачені, надані) податковими агентами з 01.12.2024, застосовується ставка ВЗ 5 % незалежно від того, за який період такі доходи нараховано.
Формулювання податківців не можна назвати вдалим, враховуючи конструкцію «нараховані (виплачені, надані)». Тож зрозуміло, що до ДПСУ полетіли запити на отримання ІПК.
Найчастіше податкові агенти запитували, як оподатковувати орендний дохід, якщо він був виплачений авансом у листопаді за грудень 2024 року (утримано ВЗ за ставкою 1,5 %), або якщо в листопаді нараховано в бухобліку орендну плату наперед, наприклад за грудень 2024 року чи й за весь 2025 рік.
У своїх відповідях податківці зазначали, що в таких ситуаціях має застосовуватися ставка ВЗ 1,5 %. Причому у випадку виплати орендного доходу авансом ДПСУ в відповідях наполягала на тому, що тут є відразу й нарахування доходу.
Так що (яку подію) розуміє податкова під нарахуванням орендного доходу для цілей його оподаткування ВЗ?
Нарахування — це…
Пропонуємо діяти так. Висуваємо версію та шукаємо їй підтвердження чи спростування в ІПК податківців.
Версія 1. Нарахування доходу відбувається в момент підписання сторонами акта надання приміщення / землі в оренду. Тобто дата нарахування = дата акта.
З аналізу ІПК випливає, що податківці не згодні з таким підходом. Так, у листах від 16.01.2025 № 190/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, від 10.01.2025 № 119/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК ДПСУ зазначає, що дохід у вигляді орендної плати, якій був виплачений авансом у листопаді, є нарахованим до 01 грудня 2024 року. Тому він оподатковується ВЗ за ставкою 1,5 %, незалежно від дати оформлення акта надання в оренду та дати фактичної виплати.
Версія 2. Нарахування орендного доходу = виплата доходу. Ця версія також відразу відправляється на смітник. Підстава — листи, що наведені вище. В них
податківці наполягають, що «рулить» саме нарахування. Дата виплати — не має значення для цілей застосовування ставки ВЗ
Таким чином податківці розрізняють нарахування та виплату доходу.
Версія 3. Нарахування доходу відбувається за датою, зазначеною в договорі оренди як дата виплати доходу.
Дуже цікава версія, особливо з урахуванням листа ДПСУ від 13.01.2025 № 129/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. У зверненні на його отримання податковий агент зазначив, що відповідно до договору оренди підприємство повинно було до 1 грудня 2024 року розрахуватися за оренду земельної ділянки за весь 2025 рік. Тож 28 листопада орендна плата за 2025 рік була виплачена та з неї утримано ВЗ за ставкою 1,5 %. Чи потрібно тут проводити перерахунок за ставкою 5 %? ДПСУ зазначає, що ні, бо, знову-таки, виплата та нарахування відбулися до 01.12.2024.
Водночас цю гарну версію, а саме, що нарахування = дата виплати доходу за договором, спростовують висновки листів ДПСУ від 16.01.2025 № 205/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК та від 08.01.2025 № 54/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. У зверненнях на їх отримання податкові агенти зазначали, що договором передбачено виплату орендної плати щорічно, у строк до 31 грудня поточного року. Якщо відштовхуватися від того, що нарахування доходу відбувається за датою, зазначеною в договорі оренди як дата виплати доходу, то логічно говорити, що в цьому випадку місяць нарахування доходу — грудень 2024 року, коли діяла ставка ВЗ 5 %. Проте нарахування та виплата орендної плати за весь 2024 рік проведені податковими агентами до 01.12.2024 і утримано ВЗ за ставкою 1,5 %. І податківці погоджуються з такою ставкою.
Крім того, є багато ІПК, де взагалі не згадується про те, що там прописано в договорі оренди. Однак податківцям достатньо магічного «орендна плата нарахована / виплачена до 01.12.2024», щоб винести вердикт, що там діє ставка ВЗ 1,5 %. І не важливо, за минулі, поточний чи майбутні періоди цей дохід нараховано (див., наприклад, листи ДПСУ від 21.01.2025 № 303/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК та № 311/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, від 17.01.2025 № 235/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).
Версія 4. Нарахування доходу для ВЗ-цілей = нарахування доходу в бухобліку. Ця версія повністю не працює з авансовими виплатами. Адже податківці у своїх ІПК наполягають, що якщо була виплата, то було й нарахування. Тобто варіант авансової виплати орендної плати з нарахуванням доходу в наступному місяці вони взагалі не приймають.
Також схоже, що податківці не вважають нарахуванням орендного доходу фізособи віднесення в бухобліку на витрати поточного місяця 1/12 суми оренди, якщо відповідно до договору нарахування проводиться не за місць, а за інший (більший) період (див. листи від 16.01.2025 № 223/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК та № 224/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).
Версія 5. Інший варіант від ДПСУ, наприклад, дата службової записки про проведення відповідної виплати тощо. Тут може бути все, що завгодно.
Сумні підсумки
Які підсумки можна зробити, аналізуючи ІПК 2025 року, що стосуються ставки ВЗ?
1. На думку податківців, авансова виплата орендної плати без нарахування доходу в місяці проведення такої виплати неможлива. Тобто якщо, наприклад, є виплата орендної плати в листопаді за грудень, то є й нарахування в листопаді за грудень.
2. Якщо було нарахування орендного доходу до 01.12.2024, то його слід оподатковувати ВЗ за ставкою 1,5 % незалежно від дати оформлення акта надання приміщення / землі в оренду та дати фактичної виплати.
3. На жаль, з текстів ІПК не можна зробити однозначний висновок, що слід розуміти під нарахуванням орендного доходу для цілей застосування ставки ВЗ.
На наш погляд, датою нарахування орендного доходу є дата підписання сторонами акта надання в оренду приміщення / землі. Адже саме в ньому відображаються період та конкретна сума доходу фізичної особи від надання нерухомості в оренду. Водночас податківці не розглядають акт як документ, на підставі якого здійснюється нарахування доходу.
Резюме: для того щоб зрозуміти, що з точки зору податківців є нарахуванням доходу у вигляді орендної плати, слід знати цю точку зору. Тож було б дуже добре, якби податківці її озвучили. Зі свого боку, ми направили запит на отримання ІПК щодо того, що є нарахуванням доходу у вигляді орендної плати. Чекаємо на роз’яснення.
