МНМА: амортизация, срок эксплуатации, НДС при списании

Методы амортизации МНМА

Начислять амортизацию объектов малоценных необоротных материальных активов (МНМА) разрешено с применением четырех методов (п. 27 НП(С)БУ 7):

1) прямолинейного;

2) производственного;

3) «50 % / 50 %» — 50 % амортизируемой стоимости объекта в первом месяце использования и остальные 50 % в месяце его исключения из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом;

4) «100 %» — 100 % амортизируемой стоимости в первом месяце использования объекта.

Какой именно из этих методов выбрать — предприятие определяет самостоятельно (закрепив это в учетной политике). На практике, как правило, используются два последних («ускоренные») метода амортизации МНМА.

Есть ли риски в использовании, например, метода 100 % списания?

Если говорить о налоговых рисках, то для налога на прибыль их нет.

Налоговые амортизационные разницы по МНМА не возникают

Это связано с тем, что МНМА стоимостью не больше 20000 грн не подпадают под налоговое определение основных средств (п.п. 14.1.138 НКУ), а налоговые амортизационные разницы предусмотрены именно для основных средств и нематериальных активов. То, что в отношении МНМА не применяются налоговые разницы, подтверждают и налоговики (см., в частности, разъяснение в категории 102.05 БЗ).

То есть как у высокодоходников, так и у малодоходников в налогово-прибыльном учете по МНМА будет все, как в бухучете.

Поскольку метод 100 % начисления амортизации для МНМА прямо предусмотрен НП(С)БУ 7, то, соответственно, и рисков для налога на прибыль здесь не будет.

Что касается НДС, то здесь могут возникать определенные рисковые моменты, если, например, МНМА списываются досрочно (не отслужили свой срок полезного использования). В таком случае возникают основания начислить НДС по п. 198.5 НКУ как по нехозяйственному использованию объекта. База налогообложения — остаточная стоимость объекта МНМА. В случае применения метода 100 % ее не будет. А следовательно, и начислять НДС не с чего. С одной стороны, это может не понравиться налоговикам (опять же, повторим, что речь идет именно о досрочном списании МНМА). Но с другой — налоговикам будет достаточно сложно доказать наличие базы обложения НДС в этом случае и что-то доначислить. Но здесь следует отметить, что у налоговиков вообще есть свой не достаточно понятный подход в отношении начисления НДС при списании МНМА. Причем метод амортизации МНМА, который используется предприятием, вообще при этом подходе налоговиков значения не имеет (об этом еще отдельно поговорим дальше).

Поэтому, в принципе,

Изменение метода амортизации МНМА

Обратим внимание на несколько моментов, которые касаются изменения в учетной политике метода амортизации МНМА:

1) изменение метода амортизации — это изменение учетной оценки, то есть изменение, которое не требует ретроспективного пересчета прошлых периодов. Последствия изменения учетных оценок отражаем перспективно;

2) Минфин в письме от 25.07.2013 № 31-08410-07-27/22430 отмечал, что в случае изменения метода амортизации МНМА с прямолинейного на метод начисления 100 % стоимости, остаточная стоимость такого объекта МНМА может быть самортизирована в месяце, следующем за месяцем таких изменений.

То есть если, например, в соответствии с учетной политикой на метод 100 % амортизации МНМА предприятие переходит 01.01.2025, то списать остаточную стоимость МНМА, который раньше амортизировался по прямолинейному методу, можно в фервале-2025.

А вот если МНМА приобретен уже в январе-2025 (когда уже действовали изменения в учетную политику) и сразу в январе введен в эксплуатацию, то списать его на расходы (100 % метод) можно сразу в январе-2025.

Где прописать срок эксплуатации МНМА

МНМА для целей бухучета вписываются в «широкое» определение основных средств. Это видно из НП(С)БУ 7, согласно которому в состав основных средств входят и МНМА (п.п. 5.2.2 НП(С)БУ 7). Поэтому

Методрекомендации № 561* (п. 5) определяют, что в первичных документах на изготовление, приобретение, введение в эксплуатацию, поддержание в рабочем состоянии, улучшение и выбытие основных средств, в частности, нужно раскрывать информацию о «названии объекта основных средств, его инвентарном номере, дате начала и месте эксплуатации, сроке полезного использования».

*Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 № 561.

Поэтому и

* Вам может быть полезной статья «Прощай, типовая первичка по ОС, МБП, запасам!» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85.

Кроме того, п. 25 НП(С)БУ 7 требует на конец года пересматривать срок полезного использования (эксплуатации) объектов основных средств в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования.

НДС при списании

Здесь есть определенная неоднозначность в разъяснениях налоговиков. Но обо всем по порядку. Важно обратить внимание на то, что, как мы отмечали выше, МНМА для налоговых целей не отвечают определению основных средств (п.п. 14.1.138 НКУ). Поэтому нормы п. 189.9 НКУ, которые определяют правила начисления НДС при ликвидации основных средств (а в п. 189.9 НКУ речь идет именно об основных средствах, а не о необоротных активах), здесь не действуют. А следовательно, по сути, остаются только те правила, которые применяются при списании ТМЦ, то есть п. 198.5 НКУ, который требует начислить НДС в случае нехозяйственного использования активов, приобретенных с НДС.

Если

А вот если объект списывается досрочно, то тогда п. 198.5 НКУ срабатывает. При этом база налогообложения по необоротным активам определяется исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены) (п. 189.1 НКУ). Если используется метод амортизации МНМА 100 %, то остаточной стоимости, конечно, не будет. А потому и не будет базы обложения НДС.

Но отметим, что у налоговиков есть свой несколько непонятный подход в отношении этого вопроса. В частности, он изложен в разъяснении в категории 101.04 БЗ. Налоговики в этом разъяснении признают, что здесь может применяться только п. 198.5 НКУ, но при этом в консультации сделаны следующие выводы:

«при списании МНМА, приобретенных с НДС для использования в налогооблагаемых операциях (...), налоговые обязательства по НДС на основании п. 198.5 ст. 198 НКУ:

начисляются, если стоимость таких МНМА не включается в стоимость прочей готовой продукции, операции по поставке которой подлежат налогообложению;

не начисляются, если стоимость таких МНМА включается в стоимость прочей готовой продукции, операции по поставке которой подлежат налогообложению».

Налоговики в разъяснении вообще не анализируют, досрочно ли списывается актив, есть ли у него остаточная стоимость. А лишь говорят о том, что НДС не начисляется, если стоимость объекта МНМА включается в стоимость готовой продукции, которая облагается НДС. Что именно это значит и как это подтверждать — конкретики от налоговиков нет.

Если это все подытожить, то можно сделать следующие общие выводы о начислении НДС при списании МНМА:

1) если объект МНМА полностью отслужил свой срок службы (а для доказывания этого нужно, чтобы этот срок был определен в первичных документах), то при его списании НДС не начисляется. Ведь он использован в хозяйственной деятельности и оснований применять п. 198.5 НКУ нет;

2) если объект МНМА списывается досрочно, то:

— в случае применения метода амортизации МНМА 100 % — НДС не начисляется. Ведь в этом случае нет остаточной стоимости объекта и, соответственно, базы для начисления «компенсирующих» налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ;

— если используется другой метод (например, 50 % на 50 %) или прямолинейный (и есть остаточная стоимость), то по правилам п. 198.5 НКУ должны быть начислены «компенсирующие» налоговые обязательства исходя из остаточной стоимости объекта по состоянию на первое число месяца, в котором происходит списание объекта. Но налоговики позволяют не начислять НДС, если есть документальное подтверждение, что стоимость МНМА включена в стоимость готовой продукции, продажа которой облагается НДС (какие именно это должны быть документы — однозначного ответа налоговики не дают).