МНМА: амортизація, строк експлуатації, ПДВ при списанні

Методи амортизації МНМА

Нараховувати амортизацію об’єктів малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА) дозволено із застосуванням чотирьох методів (п. 27 НП(С)БО 7):

1) прямолінійного;

2) виробничого;

3) «50 %/50 %» — 50 % вартості об’єкта, що амортизується, у першому місяці використання та решта 50 % у місяці його вилучення з активів (списання з балансу) унаслідок невідповідності критеріям визнання активом;

4) «100 %» — 100 % вартості, що амортизується, у першому місяці використання об’єкта.

Який саме з цих методів обрати — визначає підприємство самостійно (закріпивши це в обліковій політиці). На практиці, як правило, використовуються два останні («прискорені») методи амортизації МНМА.

Чи є ризики у використанні, наприклад, методу 100 % списання?

Якщо говорити про податкові ризики, то для податку на прибуток їх немає.

Податкові амортизаційні різниці за МНМА не виникають

Це пов’язано з тим, що МНМА вартістю не більше 20000 грн не підпадають під податкове визначення основних засобів (п.п. 14.1.138 ПКУ), а податкові амортизаційні різниці передбачені саме для основних засобів і нематеріальних активів. Те, що відносно МНМА не застосовуються податкові різниці, підтверджують і податківці (див., зокрема, роз’яснення в категорії 102.05 БЗ).

Тобто як у високодохідників, так і в малодохідників у податково-прибутковому обліку за МНМА буде все як у бухобліку.

Оскільки метод 100 % нарахування амортизації для МНМА прямо передбачений НП(С)БО 7, то, відповідно, й ризиків для податку на прибуток тут не буде.

Що стосується ПДВ, то тут можуть виникати певні ризикові моменти, якщо, наприклад, МНМА списуються достроково (не відслужили свій строк корисного використання). У такому випадку виникають підстави нарахувати ПДВ за п. 198.5 ПКУ як за негосподарським використанням об’єкта. База оподаткування — залишкова вартість об’єкта МНМА. У разі застосування методу 100 % її не буде. А отже, і нараховувати ПДВ ні з чого. З одного боку, це може не сподобатися податківцям (знову ж, повторимо, що йдеться саме про дострокове списання МНМА). Але з іншого — податківцям буде досить складно довести наявність бази оподаткування ПДВ у цьому випадку і щось донарахувати. Але тут слід зазначити, що в податківців узагалі є свій не досить зрозумілий підхід щодо нарахування ПДВ при списанні МНМА. Причому метод амортизації МНМА, який використовується підприємством, узагалі при цьому підході податківців значення не має (про це ще окремо поговоримо далі).

Тому, в принципі,

Зміна методу амортизації МНМА

Звернемо увагу на декілька моментів, які стосуються зміни в обліковій політиці методу амортизації МНМА:

1) зміна методу амортизації — це зміна облікової оцінки, тобто зміна, яка не потребує ретроспективного перерахунку минулих періодів. Наслідки зміни облікових оцінок відображаємо перспективно;

2) Мінфін у листі від 25.07.2013 № 31-08410-07-27/22430 зазначав, що в разі зміни методу амортизації МНМА з прямолінійного на метод нарахування 100 % вартості, залишкова вартість такого об’єкта МНМА може бути замортизована в місяці, наступному за місяцем таких змін.

Тобто якщо, наприклад, відповідно до облікової політики на метод 100 % амортизації МНМА підприємство переходить 01.01.2025, то списати залишкову вартість МНМА, який раніше амортизувався за прямолінійним методом, можна в лютому-2025.

А ось якщо МНМА придбано вже в січні-2025 (коли вже діяли зміни до облікової політики) і одразу в січні введено в експлуатацію, то списати його на витрати (100 % метод) можна одразу в січні-2025.

Де прописати строк експлуатації МНМА

МНМА для цілей бухобліку вписуються в «широке» визначення основних засобів. Це видно з НП(С)БО 7, згідно з яким до складу основних засобів входять і МНМА (п.п. 5.2.2 НП(С)БО 7). Тому

Методрекомендації № 561* (п. 5) визначають, що в первинних документах на виготовлення, придбання, введення в експлуатацію, підтримання в робочому стані, поліпшення і вибуття основних засобів, зокрема, потрібно розкривати інформацію про «назву об’єкта основних засобів, його інвентарний номер, дату початку і місце експлуатації, термін корисного використання».

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561.

Тому і

* Вам може бути корисною стаття «Прощавай, типова первинко з ОЗ, МШП, запасів!» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85.

Крім того, п. 25 НП(С)БО 7 вимагає на кінець року переглядати строк корисного використання (експлуатації) об’єктів основних засобів у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

ПДВ при списанні

Тут є певна неоднозначність у роз’ясненнях податківців. Але про все по порядку. Важливо звернути увагу на те, що, як ми зазначали вище, МНМА для податкових цілей не відповідають визначенню основних засобів (п.п. 14.1.138 ПКУ). Тому норми п. 189.9 ПКУ, які визначають правила нарахування ПДВ при ліквідації основних засобів (а в п. 189.9 ПКУ йдеться саме про основні засоби, а не про необоротні активи), тут не діють. А отже, по суті, залишаються тільки ті правила, які застосовуються при списанні ТМЦ, тобто п. 198.5 ПКУ, який вимагає нарахувати ПДВ у випадку негосподарського використання активів, придбаних з ПДВ.

Якщо

А ось якщо об’єкт списується достроково, то тоді п. 198.5 ПКУ спрацьовує. При цьому база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни) (п. 189.1 ПКУ). Якщо використовується метод амортизації МНМА 100 %, то залишкової вартості, звісно, не буде. А тому й не буде бази оподаткування ПДВ.

Але зазначимо, що в податківців є свій дещо незрозумілий підхід щодо цього питання. Зокрема, він викладений у роз’ясненні в категорії 101.04 БЗ. Податківці в цьому роз’ясненні визнають, що тут може застосовуватися тільки п. 198.5 ПКУ, але при цьому в консультації зроблені такі висновки:

«при списанні МНМА, придбаних з ПДВ для використання в оподатковуваних операціях (…), податкові зобов’язання з ПДВ на підставі п. 198.5 ст. 198 ПКУ:

нараховуються, якщо вартість таких МНМА не включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню;

не нараховуються, якщо вартість таких МНМА включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню».

Податківці в роз’ясненні взагалі не аналізують, чи достроково списується актив, чи є в нього залишкова вартість. А лише говорять про те, що ПДВ не нараховується, якщо вартість об’єкта МНМА включається до вартості готової продукції, яка оподатковується ПДВ. Що саме це означає і як це підтверджувати — конкретики від податківців немає.

Якщо це все підсумувати, то можна зробити такі загальні висновки щодо нарахування ПДВ при списанні МНМА:

1) якщо об’єкт МНМА повністю відслужив свій строк служби (а для доведення цього потрібно, щоб цей строк був визначений у первинних документах), то при його списанні ПДВ не нараховується. Адже він використаний в господарській діяльності і підстав застосовувати п. 198.5 ПКУ немає;

2) якщо об’єкт МНМА списується достроково, то:

— у випадку застосування методу амортизації МНМА 100 % — ПДВ не нараховується. Адже в цьому випадку немає залишкової вартості об’єкта і, відповідно, бази для нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ;

— якщо використовується інший метод (наприклад, 50 % на 50 %) або прямолінійний (і є залишкова вартість), то за правилами п. 198.5 ПКУ мають бути нараховані «компенсуючі» податкові зобов’язання виходячи із залишкової вартості об’єкта станом на перше число місяця, в якому відбувається списання об’єкта. Але податківці дозволяють не нараховувати ПДВ, якщо є документальне підтвердження, що вартість МНМА включена до вартості готової продукції, продаж якої оподатковується ПДВ (які саме це мають бути документи — однозначної відповіді податківці не дають).