Бухгалтерский учет НДС-распределения

После отмены Инструкции № 141* нет нормативного документа, который бы четко регулировал, как отражать в бухучете распределение НДС и корректировать это распределение по результатам годового перерасчета НДС. В письме от 12.09.2019 № 35210-07-10/22881 Минфин отмечал, что с отменой Инструкции № 141 в НДС-бухучете кардинально ничего не изменяется. При этом Минфин рекомендовал предприятиям — плательщикам НДС установить свою учетную политику в отношении бухучета НДС, опираясь на требования НП(С)БУ или МСФО и других нормативных документов.

* Инструкция по бухгалтерскому учету НДС, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 № 141 (отменена приказом Минфина от 18.06.2019 № 247).

Первоначальное распределение НДС по п. 199.1 НКУ

Само начисление распределительных НО по п. 199.1 НКУ отражаем проводкой

Дт 643/1 (Компенсирующие НО по п. 199.1 НКУ) — Кт 641/НДС

Следовательно, налоговые обязательства по НДС, начисленные по «распределительной» сводной НН, в бухучете следует учитывать на отдельном аналитическом счете.

Но на какой счет и когда именно относить (списывать) начисленные по п. 199.1 НКУ распределительные НО?

Это зависит от того, когда именно у нас возникает обязанность начислить распределительные НО. При этом логично использовать подход, аналогичный тому, который закреплен в п. 198.5 НКУ:

— если в момент приобретения товаров / услуг / необоротных активов уже сразу известно, что они будут использоваться одновременно в налогооблагаемой и необлагаемой налогом деятельности, — нужно начислить распределительные НО по таким приобретениям сразу в периоде их приобретения (а если входящая НН зарегистрирована поставщиком позже — то в периоде получения права на НК);

— если в момент приобретения товаров/работ/услуг нам еще не известно об их «двойном» назначении — распределительные НО начисляем в периоде фактического использования приобретений одновременно в налогооблагаемой и необлагаемой налогом деятельности.

То есть

Кроме того, стоит учесть, что распределительные НО начисляют при условии, что по входящему НДС возникло право на НК (то есть входящая НН поставщиком зарегистрирована). Если входящая НН на приобретение, по которому мы должны проводить распределение НДС, не зарегистрирована поставщиком, то распределительные НО (Дт 643 — Кт 641/НДС) начисляются в периоде возникновения права на налоговый кредит (то есть когда будет зарегистрирована НН; БЗ 101.14).

Теперь рассмотрим это подробнее.

Если о двойном использовании известно уже при приобретении. Сама суть начисления распределительных НО по п. 199.1 НКУ предусматривает, что плательщик НДС теряет часть входящего НДС. На сумму начисленных НО по п. 199.1 НКУ сумма НДС становится невозмещаемой. А невозмещаемая сумма НДС в зависимости от объекта приобретения должна быть учтена:

— в первоначальной стоимости: запасов (п. 9 НП(С)БУ 9 «Запасы»); объектов ОС, нематериальных активов (п. 8 НП(С)БУ 7 «Основные средства», п. 11 НП(С)БУ 8 «Нематериальные активы»);

— в расходах (себестоимости или расходах периода) по работам/услугам (пп. 6, 11 НП(С)БУ 16 «Расходы»).

Следовательно, если о «двойном» использовании (одновременно в налогооблагаемой и необлагаемой налогом деятельности) активов/услуг

При этом в случае, когда первым событием является оприходование «двойных» активов, то учитывая, что первоначальная стоимость активов формируется уже на дату их приобретения, а компенсирующие НО, как правило, начисляются только в конце месяца (а если «входящая» НН поставщика зарегистрирована несвоевременно, то и в следующем месяце), то делаем записи:

— Дт 20, 22, 28, 15, 91 — 94 — Кт 643/1 (в момент оприходования товаров, услуг, необоротных активов). То есть сразу увеличиваем первоначальную стоимость приобретения на сумму распределительных НО, которые должны быть начислены по этому приобретению, невзирая на то, что само начисление этих распределительных НО состоится позже);

— Дт 643/1/1 — Кт 641/НДС — на дату составления сводной распределительной НН. А она должна быть составлена не позже последнего дня месяца, в котором возникло право на налоговый кредит по такому приобретению (если входящая НН поставщика зарегистрирована своевременно — то это будет период, на который приходится дата составления НН, если несвоевременно — период, на который приходится дата регистрации НН).

Если первым событием была предоплата и известно сразу, что приобретение, за которое уплачен аванс, будет использоваться в «двойной» деятельности, то сумма распределительных НО увеличивает первоначальную стоимость в момент оприходования такого приобретения.

Таблица 1. Начисление НО по п. 199.1 НКУ, если о двойном использовании известно уже при приобретении товаров/услуг/НА

Если по двойному назначению покупки стали использовать со временем. Речь идет о ситуации, когда сначала приобретения предназначались для использования в налогооблагаемой деятельности (соответственно при приобретении НО по п. 199.1 НКУ не начислялись), но впоследствии начали использоваться в «двойной» деятельности (одновременно в налогооблагаемой и необлагаемой налогом деятельности).

В этом случае «компенсирующие» НО по п. 199.1 НКУ начисляются на дату начала фактического использования товаров, услуг или необоротных активов одновременно в налогооблагаемых и необлагаемых налогом операциях (по сути — в периоде появления одновременно с налогооблагаемыми необлагаемых налогом операций).

По правилам НП(С)БУ после первоначального признания стоимость активов (следующая оценка) может быть изменена только в четко обусловленных НП(С)БУ случаях. Причем наш случай среди них не назван. А следовательно,

А потому в этом случае сумма налоговых обязательств, начисленных по п. 199.1 НКУ, относится в состав расходов периода. В бухучете списание налоговых обязательств отражается проводкой Дт 949 — Кт 643/1.

Налоговые обязательства включаются в расходы именно потому, что их начисление происходит в периоде фактического «двойного» использования (а не в момент приобретения). Первоначальная стоимость активов в таком случае сформируется намного раньше, чем выяснится их «двойное» использование. А потому в бухучете включить сумму таких налоговых обязательств в первоначальную стоимость «двойных» товаров уже не получится.

Таблица 2. Начисление НО по п. 199.1 НКУ, если по двойному назначению покупки стали использовать со временем

Годовой перерасчет НДС

По результатам года — в декабре проводят годовой перерасчет НДС: начислены в течение года распределительные НО перечисляют исходя из нового антиЧВ, посчитанного по итогам года. При этом к каждой самосводной НН, которой начислялись распределительные НО по п. 199.1 НКУ, нужно составить и зарегистрировать отдельный «перерасчетный» расчет корректировки.

Бухучет годового перерасчета зависит от того, как изменились налоговые обязательства. А точнее, в зависимости от того, каким образом изменилось значение доли использования «двойных» товаров в необлагаемых налогом операциях (антиЧВ):

— если значение антиЧВ увеличилось, это значит, что нужно доначислить налоговые обязательства. На сумму такого доначисление отражается бухгалтерская проводка Дт 643/1 — Кт 641/НДС. Такое доначисление в бухучете сопровождается увеличением расходов на сумму «положительной» корректировки: Дт 949 — Кт 643/1;

— если значение антиЧВ уменьшилось, нужно, напротив, уменьшить ранее начисленные налоговые обязательства. Это отражается в бухучете проводкой Дт 641/НДС — Кт 643/1 (рекомендация Минфина) или проводкой Дт 643/1 — Кт 641/НДС (методом «красное сторно»). Одновременно на сумму «отрицательной» корректировки увеличивается бухучетный доход: Дт 643/1 — Кт 719.

Иначе говоря,

Первоначальную стоимость «двойных» основных средств при перерасчете также не трогаем — увеличение или уменьшение ЧВ не должно на ней отражаться, ведь первоначальная стоимость уже сформирована и амортизируется. Как мы упоминали выше, НП(С)БУ позволяют изменять первоначальную стоимость активов в следующих периодах (после первоначального признания) только в четко обусловленных случаях, которые нашей ситуации не касаются. А следовательно, в бухучете дальнейшие корректировки НО, начисленных по п. 199.1 НКУ, затрагивать первоначальную стоимость активов не должны.

На какую дату надо в бухучете делать проводки, связанные с перерасчетом НДС? На дату перерасчета, то есть последним днем года.

Таблица 3. Отражение годового НДС-перерасчета в бухучете