Бухгалтерський облік ПДВ-розподілу

Після скасування Інструкції № 141* немає нормативного документа, який би чітко регулював, як відображати в бухобліку розподіл ПДВ та коригувати цей розподіл за результатами річного перерахунку ПДВ. У листі від 12.09.2019 № 35210-07-10/22881 Мінфін зазначав, що зі скасуванням Інструкції № 141 у ПДВ-бухобліку кардинально нічого не змінюється. При цьому Мінфін рекомендував підприємствам — платникам ПДВ установити свою облікову політику щодо бухобліку ПДВ, спираючись на вимоги НП(С)БО або МСФЗ та інших нормативних документів.

* Інструкція з бухгалтерського обліку ПДВ, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 № 141 (скасована наказом Мінфіну від 18.06.2019 № 247).

Первісний розподіл ПДВ за п. 199.1 ПКУ

Саме нарахування розподільчих ПЗ за п. 199.1 ПКУ відображаємо проводкою

Отже, податкові зобов’язання з ПДВ, нараховані за «розподільчою» зведеною ПН, у бухобліку слід обліковувати на окремому аналітичному рахунку.

Але на який рахунок і коли саме відносити (списувати) нараховані за п. 199.1 ПКУ розподільчі ПЗ?

Це залежить від того, коли саме у нас виникає обов’язок нарахувати розподільчі ПЗ. При цьому логічно використовувати підхід, аналогічний тому, який закріплений у п. 198.5 ПКУ:

— якщо в момент придбання товарів / послуг / необоротних активів вже одразу відомо, що вони будуть використовуватися одночасно в оподатковуваній і неоподатковуваній діяльності, — потрібно нарахувати розподільчі ПЗ за такими придбаннями одразу в періоді їх придбання (а якщо вхідна ПН зареєстрована постачальником пізніше — то в періоді отримання права на ПК);

— якщо в момент придбання товарів / робіт / послуг нам ще не відомо про їх «подвійне» призначення — розподільчі ПЗ нараховуємо в періоді фактичного використання придбань одночасно в оподатковуваній та неоподатковуваній діяльності.

Тобто

Крім того, варто врахувати, що розподільчі ПЗ нараховують за умови, що за вхідним ПДВ виникло право на ПК (тобто вхідна ПН постачальником зареєстрована). Якщо вхідна ПН на придбання, за яким ми маємо проводити розподіл ПДВ, не зареєстрована постачальником, то розподільчі ПЗ (Дт 643 — Кт 641/ПДВ) нараховуються в періоді виникнення права на податковий кредит (тобто коли буде зареєстрована ПН; БЗ 101.14).

Тепер розглянемо це детальніше.

Якщо про подвійне використання відомо вже при придбанні. Сама суть нарахування розподільчих ПЗ за п. 199.1 ПКУ передбачає, що платник ПДВ втрачає частину вхідного ПДВ. На суму нарахованих ПЗ за п. 199.1 ПКУ сума ПДВ стає невідшкодовуваною. А невідшкодовувана сума ПДВ залежно від об’єкта придбання має бути врахована:

— в первісній вартості: запасів (п. 9 НП(С)БО 9 «Запаси»); об’єктів ОЗ, нематеріальних активів (п. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби», п. 11 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»);

— у витратах (собівартості або витратах періоду) за роботами / послугами (пп. 6, 11 НП(С)БО 16 «Витрати»).

Отже, якщо про «подвійне» використання (одночасно в оподатковуваній і неоподатковуваній діяльності) активів / послуг

При цьому у випадку коли першою подією є оприбуткування «подвійних» активів, то враховуючи, що первісна вартість активів формується вже на дату їх придбання, а компенсуючі ПЗ, як правило, нараховуються тільки наприкінці місяця (а якщо «вхідна» ПН постачальника зареєстрована несвоєчасно, то й в наступному місяці), то робимо записи:

— Дт 20, 22, 28, 15, 91 — 94 — Кт 643/1 (у момент оприбуткування товарів, послуг, необоротних активів). Тобто одразу збільшуємо первісну вартість придбання на суму розподільчих ПЗ, які мають бути нараховані за цим придбанням, незважаючи на те, що саме нарахування цих розподільчих ПЗ відбудеться пізніше);

— Дт 643/1/1 — Кт 641/ПДВ — на дату складання зведеної розподільчої ПЗ. А вона повинна бути складена не пізніше останнього дня місяця, в якому виникло право на податковий кредит за таким придбанням (якщо вхідна ПН постачальника зареєстрована своєчасно — то це буде період, на який припадає дата складання ПН, якщо несвоєчасно — період, на який припадає дата реєстрації ПН).

Якщо першою подією була передоплата і відомо одразу, що придбання, за яке сплачено аванс, буде використовуватися в «подвійній» діяльності, то сума розподільчих ПЗ збільшує первісну вартість у момент оприбуткування такого придбання.

Таблиця 1. Нарахування ПЗ за п. 199.1 ПКУ, якщо про подвійне використання відомо вже при придбанні товарів / послуг / НА

Якщо за подвійним призначенням покупки стали використовувати з часом. Мова йде про ситуацію, коли спочатку придбання призначалися для використання в оподатковуваній діяльності (відповідно при придбанні ПЗ за п. 199.1 ПКУ не нараховувалися), але згодом почали використовуватися в «подвійній» діяльності (одночасно в оподатковуваній і неоподатковуваній діяльності).

У цьому випадку «компенсуючі» ПЗ за п. 199.1 ПКУ нараховуються на дату початку фактичного використання товарів, послуг або необоротних активів одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях (по суті — в періоді появи одночасно з оподатковуваними неоподатковуваних операцій).

За правилами НП(С)БО після первісного визнання вартість активів (наступна оцінка) може бути змінена тільки в чітко обумовлених НП(С)БО випадках. Причому наш випадок серед них не названий. А отже,

А тому в цьому випадку сума податкових зобов’язань, нарахованих за п. 199.1 ПКУ, відноситься до складу витрат періоду. У бухобліку списання податкових зобов’язань відображається проводкою Дт 949 — Кт 643/1.

Податкові зобов’язання включаються до витрат саме тому, що їх нарахування відбувається в періоді фактичного «подвійного» використання (а не в момент придбання). Первісна вартість активів у такому випадку сформується набагато раніше, ніж з’ясується їх «подвійне» використання. А тому у бухобліку включити суму таких податкових зобов’язань до первісної вартості «подвійних» товарів вже не вийде.

Таблиця 2. Нарахування ПЗ за п. 199.1 ПКУ, якщо за подвійним призначенням покупки стали використовувати з часом

Річний перерахунок ПДВ

За результатами року — у грудні проводять річний перерахунок ПДВ: нараховані протягом року розподільчі ПЗ перераховують виходячи з нового антиЧВ, порахованого за підсумками року. При цьому до кожної самозведеної ПН, якою нараховувалися розподільчі ПЗ за п. 199.1 ПКУ, потрібно скласти і зареєструвати окремий «перерахунковий» розрахунок коригування.

Бухоблік річного перерахунку залежить від того, як змінилися податкові зобов’язання. А точніше, залежно від того, яким чином змінилося значення частки використання «подвійних» товарів у неоподатковуваних операціях (антиЧВ):

— якщо значення антиЧВ збільшилося, це означає, що потрібно донарахувати податкові зобов’язання. На суму такого донарахування відображається бухгалтерська проводка Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ. Таке донарахування в бухобліку супроводжується збільшенням витрат на суму «позитивного» коригування: Дт 949 — Кт 643/1;

— якщо значення антиЧВ зменшилося, потрібно, навпаки, зменшити раніше нараховані податкові зобов’язання. Це відображається в бухобліку проводкою Дт 641/ПДВ — Кт 643/1 (рекомендація Мінфіну) або проводкою Дт 643/1 — Кт 641/ПДВ (методом «червоне сторно»). Одночасно на суму «від’ємного» коригування збільшується бухобліковий дохід: Дт 643/1 — Кт 719.

Інакше кажучи,

Первісну вартість «подвійних» основних засобів при перерахунку також не чіпаємо — збільшення чи зменшення ЧВ не повинно на ній відображатися, адже первісна вартість вже сформована і амортизується. Як ми згадували вище, НП(С)БО дозволяють змінювати первісну вартість активів у наступних періодах (після первісного визнання) тільки в чітко обумовлених випадках, які нашої ситуації не стосуються. А отже, в бухобліку подальші коригування ПЗ, нарахованих за п. 199.1 ПКУ, зачіпати первісну вартість активів не повинні.

На яку дату треба в бухобліку робити проводки, пов’язані із перерахунком ПДВ? На дату перерахунку, тобто останнім днем року.

Таблиця 3. Відображення річного ПДВ-перерахунку в бухобліку