Необходимость проводить распределение НДС по правилам ст. 199 НКУ может появиться при посредничестве — в частности, у посредников (комиссионеров или экспедиторов). Когда это возможно?
Комиссионеры
Посредник (комиссионер) может столкнуться с НДС-распределением, например, если будет реализовывать льготные товары комитента.
Ведь хотя к посреднику (комиссионеру) и не переходит право собственности на реализуемый товар, для НДС-учета передача товаров в рамках посреднических договоров (в частности, договоров комиссии) считается поставкой (п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ). При этом
в случае реализации льготного товара НДС-льгота сохраняется и для посредника
Ну а по правилам посреднического п. 189.4 НКУ НДС-последствия у посредника возникают в общем порядке — по правилу первого события. Поэтому по первому событию (отгрузке товара покупателю или получения оплаты за товар) комиссионеру нужно показать льготную поставку. То есть составить и зарегистрировать на нее льготную НН, а также отразить льготную операцию в льготных стр. 5 и 5.1 декларации по НДС (а также в таблице 2 приложения Д4).
Одновременно следует учесть: если через посредника реализуются льготные товары, то плата за посреднические услуги (вознаграждение посредника) при этом не льготируется, а подлежит налогообложению на общих основаниях — т. е. облагается 20 % НДС (БЗ 101.07).
А следовательно, у посредника (комиссионера) в таком случае появятся и облагаемые, и необлагаемые (льготные) поставки — т. е. возникнет двойная деятельность. Как следствие, комиссионеру придется осуществлять распределение НДС по правилам ст. 199 НКУ (т. е. начислять распределительные НО) по «двойным» приобретениям (в частности, расходам на аренду офиса, коммунальным расходам, расходам на связь и пр.) — чтобы частично компенсировать сумму входного НДС. Даже несмотря на то, что при посредничестве он реализует товар, который ему не принадлежит. Ведь никаких исключений для посредников (комиссионеров) ст. 199 НКУ не предусмотрено.
В связи с этим напомним, что с началом двойной деятельности для проведения НДС-распределения посреднику по итогам первого месяца появления двойной деятельности (облагаемых и необлагаемых поставок) необходимо впервые рассчитать коэффициент распределения антиЧВ (в стр. 2 таблицы 1 приложения Д5). И использовать такой коэффициент для проведения распределения НДС по «двойным» приобретениям до конца года. А по итогам года (в декабре) — провести годовой перерасчет НДС (с учетом нового коэффициента распределения антиЧВ, посчитанного исходя из фактических годовых объемов операций).
Экспедиторы
Услуги экспедиторов (вознаграждение). У экспедиторов может появиться необходимость НДС-распределения, если заказчиком экспедиторских услуг выступит нерезидент. Ведь место поставки транспортно-экспедиторских услуг определяют по заказчику (п.п. «ж» п. 186.3 НКУ).
Поэтому если заказчиком экспедиторских услуг окажется нерезидент, то место поставки экспедиторских услуг будет находиться «за пределами Украины». А значит, транспортно-экспедиторские услуги, оказанные нерезиденту, не будут являться объектом обложения НДС (БЗ 101.21). Поэтому
при оказании транспортно-экспедиторских услуг заказчику-нерезиденту вознаграждение экспедитора не будет облагаться НДС (т. е. возникнет необъектная поставка)
В таком случае на «необъектные» услуги, оказанные нерезиденту (экспедиторское вознаграждение), налоговую накладную экспедитору составлять не нужно (письмо ГНСУ от 20.01.2023 № 135/ІПК/99-00-21-03-02-06). Однако услуги, оказанные нерезиденту, экспедитор должен показать в «безНДСной» стр. 5 декларации по НДС. А заполнение этой строки декларации (если одновременно осуществляется и облагаемая деятельность), в свою очередь, может привести к необходимости НДС-распределения по правилам ст. 199 НКУ.
Перевозки от неплательщиков НДС. А вот если экспедитор привлекает к осуществлению перевозок сторонних перевозчиков — неплательщиков НДС (в том числе нерезидентов), то появляется особенность. Так как, вообще-то, передачу посредником услуг, полученных от неплательщиков, посреднический п. 189.4 НКУ, строго говоря, от НДС не освобождает. Однако для экспедиторов, сотрудничающих с неплательщиками, особые правила на этот счет оговорены в ОНК, утвержденной приказом ГНАУ от 06.06.2012 № 610 (ср. ). Согласно этим правилам
стоимость услуг перевозки от перевозчиков — неплательщиков НДС не увеличивает базу обложения у экспедитора
То есть налоговые обязательства по НДС у экспедиторов со стоимости услуг перевозки (от неплательщиков НДС) не возникают (вопросы 1, 10 ОНК № 610; БЗ 101.21).
Поэтому налоговая накладная на стоимость услуг перевозки экспедитором в таком случае не составляется (БЗ 101.21). И
в декларации по НДС у экспедитора услуги перевозки от неплательщиков никак не отражаются
Так что в таком случае услуги перевозки от неплательщиков НДС проходят «мимо» НДС-учета экспедитора. А так как в декларации такие операции вообще не отражаются, то и на НДС-распределение они никак не могут повлиять.
Выводы
- Если посредник (комиссионер) будет продавать льготные товары комитента —появится двойная деятельность (льготная и облагаемая). А следовательно, возникнет и необходимость распределения по «двойным» покупкам НДС.
- Если экспедитор окажет транспортно-экспедиторские услуги заказчику-нерезиденту, возникнет необъектная поставка (которую отражают в стр. 5 декларации по НДС). А это может за собой повлечь необходимость НДС-распределения.
