Зарплата или нет?
Определение заработной платы содержится в ст. 1 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда). Так, заработная плата — это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое по трудовому договору работодатель выплачивает работнику за выполненную им работу.
Составляющими зарплаты являются основная, дополнительная зарплата и другие поощрительные и компенсационные выплаты.
Аналогичные приведенному определения термина «зарплата» находим в п.п. 14.1.48 НКУ и абзаце первом п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VI (далее — Закон № 2464).
Формы и системы оплаты труда, нормы труда, расценки, тарифные сетки, ставки, схемы должностных окладов, условия ввода и размеры надбавок, доплат, премий, вознаграждений и других поощрительных, компенсационных и гарантийных выплат работодатели устанавливают самостоятельно (см. ст. 97 КЗоТ). Обычно все это фиксируется в коллективном договоре. Если же коллективный договор не заключен, работодатель согласовывает оплатные вопросы с выборным органом первичной профсоюзной организации (профсоюзным представителем), который представляет интересы большинства работников, а в случае его отсутствия — с другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом.
Что касается составляющих зарплаты, то есть выплаты, которые:
1) установлены КЗоТ или другими законами. Примеры: доплаты за работу в ночное время, в сверхурочное время, оплата периода ежегодного отпуска, оплата простоев, оплата времени медосмотров и т. п.;
2) вводятся работодателями добровольно в коллективном договоре или другом внутреннем акте работодателя с учетом положений ст. 91 и 97 КЗоТ и ст. 15 Закона об оплате труда. Если говорим об обычных предприятиях, то к таким добровольным зарплатным выплатам можно отнести, например, премии ежемесячные и квартальные, вознаграждение по итогам работы за год.
При определении выплат, которые входят в состав зарплаты и указываются в разделе «Оплата труда» коллективного договора, по устоявшейся практике работодатели руководствуются Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 № 5 (далее — Инструкция № 5).
Что касается добровольных ежемесячных выплат мобилизованным работникам за время освобождения от работы в связи с призывом/приемом на военную службу, то
обычно работодатели или сохраняют средний заработок, или выплачивают ежемесячную материальную помощь мобилизованным работникам
При этом считаем, что обе таких выплаты входят в состав зарплаты (см. пп. 2.2.12, 2.3.3 и 2.3.4 Инструкции № 5). Следовательно, и облагаться налогом эти выплаты должны в составе зарплаты по зарплатными правилам.
А как такие добровольные выплаты мобилизованным квалифицирует Минэкономики?
Что говорит Минэкономики?
При чем здесь Минэкономики, если говорим о налогообложении? Дело в том, что достаточно часто ГНСУ в своих индивидуальных налоговых консультациях (далее — ИНК) советует налогоплательщикам по вопросам отнесения тех или иных выплат в состав зарплаты обращаться именно к этому министерству. Аргументируют налоговики это тем, что само Минэкономики является органом, который обеспечивает формирование и реализацию, в частности, государственной политики в сфере труда, занятости населения, трудовой миграции, трудовых отношений, социального диалога. Так, например, в письме от 25.01.2024 № 409/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК ГНСУ посоветовала налогоплательщику по вопросу включения сумм премий в доход в виде заработной платы обратиться именно к Минэкономики.
Поэтому к какому виду дохода относит добровольные выплаты мобилизованным работникам Минэкономики? В состав зарплаты.
Так, в письме от 24.10.2023 № 4707-05/57286-09 Минэкономики отмечает:
«…в случае сохранения работодателем за мобилизованным работником среднего заработка и определения указанной добровольной выплаты в размере среднемесячной заработной платы, по нашему мнению, такую выплату следует относить в фонд дополнительной заработной платы в составе расходов на оплату за неотработанное время работникам, которые привлекаются к выполнению государственных или общественных обязанностей, если они выполняются в рабочее время (ч. 2 ст. 2 Закона об оплате труда и п.п. 2.2.12 Инструкции № 5)»
Хорошо, теперь посмотрим, что Минэкономики думает по поводу добровольной ежемесячной материальной помощи. В письме от 11.10.2023 № 4707-05/54847-09 министерство приходит к заключению, что
«…добровольные выплаты, которые осуществляются предприятием мобилизованным работникам, являются начислениями за неотработанное время, которые не предусмотрены действующим законодательством и относятся к другим поощрительным и компенсационным выплатам (ч. 3 ст. 2 Закона об оплате труда и п.п. 2.3.1 Инструкции № 5).
Учитывая указанное, считаем, что выплату мобилизованному работнику, которую работодатель выплачивает в виде ежемесячной материальной помощи за собственные средства по условиям коллективного договора, необходимо относить к компенсационным выплатам»
Заметим: по нашему мнению, в случае выплаты мобилизованным материальной помощи более логично было бы вспомнить о пп. 2.3.3 или 2.3.4 Инструкции № 5. Но для квалификации выплаты (зарплата или нет) этого значения не имеет.
Итак, Минэкономики считает, что как средний заработок, так и ежемесячная материальная помощь, которые добровольно выплачивают работодатели мобилизованным работникам, входят в фонд заработной платы.
Поэтому двигаемся дальше. Мнение налоговиков.
Что говорит ГНСУ?
Здесь предлагаем к вашему вниманию два письма ГНСУ от 16.01.2025 № 184/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК и № 186/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. При их написании налоговики решили, что сами (то есть и без Минэкономики) в состоянии разобраться с классификацией добровольных выплат мобилизованным.
Если коротко, то, по мнению налоговиков, добровольные ежемесячные выплаты мобилизованным работникам, которые проводятся за время освобождения их от работы в связи с призывом/приемом на военную службу, не являются заработной платой.
Обоснование этого эпического вывода в каждом из вышеприведенных писем ГНСУ свое. Поэтому приведем оба, поскольку допускаем, что такие же выводы могут быть применены и к другим выплатам наемным работниками. Поехали.
Начало одинаковое. ГНСУ приводит определение термина «заработная плата» из НКУ и Закона об оплате труда, цитирует положения п.п. 2.2.12 Инструкции № 5 о выплате за время освобождения от работы, то есть все те нормы, которые мы с вами (и Минэкономики) приводили выше. А вот дальше...
Письмо ГНСУ от 16.01.2025 № 184/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. «Логика» работала так:
1) налоговики приходят к заключению, что доход в виде заработной платы выплачивается работодателем в пользу работника на основании заключенного трудового договора (контракта) и не носит «добровольного характера». То есть оплата труда работника является обязательной выплатой работодателя;
2) сохранение работодателями среднего заработка за мобилизованными работниками не предусмотрено КЗоТ. Поэтому это выплата, которая осуществляется добровольно.
Поэтому (сядьте удобнее)
доход, который выплачивается юридическим лицом как добровольные выплаты, в понимании КЗоТ, Инструкции № 5 и НКУ не является заработной платой
Что здесь скажешь? Действительно, если речь идет о зарплате, то работодатель обязан выполнять требования законодательства. Но наравне с законом для него являются обязательными, например, нормы коллективного договора, в частности те, которые регулируют оплату и другие условия труда. И если в колдоговоре в разделе «Оплата труда» есть выплата, которая определена как обязательная, то она является обязательной для работодателя.
Теперь посмотрим на п.п. 2.2.12 Инструкции № 5, которым оперируют налоговики. Согласно этому подпункту в фонд дополнительной зарплаты в составе выплат за неотработанное время включается оплата работникам, которые привлекаются к выполнению государственных или общественных обязанностей, если они выполняются в рабочее время. Причем слов «согласно законодательству» эта норма не содержит. Поэтому такая выплата может осуществляться на основании коллективного договора или другого локального документа работодателя, который регулирует вопросы оплаты труда. И она при этом должна остаться в составе зарплаты.
Иначе, если тянуть логику налоговиков дальше, то у обычных работодателей в состав зарплаты не должны попадать, например, ежемесячные премии. Ведь КЗоТ не обязывает работодателей их вводить. Это дело добровольное.
Письмо ГНСУ от 16.01.2025 № 186/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. Обоснование таково.
Поскольку доход, который выплачивается работодателем мобилизованному работнику, не связан с выполнением таким работником работы в пользу работодателя, то в понимании КЗоТ, Закона об оплате труда, Инструкции № 5 и НКУ такой доход не может рассматриваться как заработная плата
Очень «интересная» мысль. А если ее развивать дальше, то тогда в зарплату не должны попадать, например, отпускные, оплата простоя, систематическая материальная помощь к отпуску и другие поощрительные и компенсационные выплаты. Потому что такие выплаты тоже начисляются не за выполнение работы в пользу работодателя. Так почему же КЗоТ, Закон об оплате труда, Инструкция № 5 и даже НКУ их туда относит?
Что-то не складывается у налоговиков...
Налогообложение по версии налоговиков
Здесь рассмотрим, как видит ГНСУ налогообложение сумм ежемесячных добровольных выплат мобилизованным работникам, которые проводятся работодателями.
НДФЛ. По мнению налоговиков, добровольные ежемесячные выплаты мобилизованным работникам за время освобождения от работы в связи с призывом/приемом на военную службу не являются зарплатой (не попадают в фонд оплаты труда). Это прочий налогооблагаемый доход (п.п. 164.2.20 НКУ). В 4ДФ такой доход должен отражаться с признаком дохода «127».
Военный сбор. В последней версии абзаца пятого п.п. 1.3 п. 161 подразд. 10 разд. XX НКУ указано, что для военнослужащих и работников ВСУ, СБУ и других образованных в соответствии с законами Украины воинских формирований ставка ВС представляет 1,5 % с дохода, полученного в виде денежного обеспечения, денежных вознаграждений и других выплат, которые осуществляются в соответствии с законодательством Украины (за исключением доходов, которые освобождаются от обложения ВС в соответствии с п.п. 1.7 этого пункта).
Выплаты мобилизованным работникам за период освобождения от работы проводятся работодателями добровольно, а не в соответствии с законодательством. Поэтому с их суммы удерживается ВС по ставке 5 %
ЕСВ. Поскольку добровольные ежемесячные выплаты мобилизованным работникам за время освобождения от работы в связи с призывом/приемом на военную службу не являются зарплатой, то они не попадают в базу начисления ЕСВ. Следовательно, ЕСВ на них не начисляется. Это прямо указано в письме ГНСУ от 16.01.2025 № 186/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК (ср. ).
Что с этим делать?
Добровольные выплаты мобилизованным работодатели осуществляют с 2022 года. То есть отрезок времени достаточно большой. Суммы этих выплат формировали расходы на оплату труда. Также в расходы попадал начисленный на них ЕСВ. И именно он является самой большой проблемой для плательщиков налога на прибыль.
Добровольные выплаты в любом случае останутся в расходах (хоть в составе другого элемента расходов). А вот ЕСВ нужно будет «выкашивать», если соглашаться с мнением налоговиков.
В то же время, считаем, здесь не стоит делать резких движений. Аргументация налоговиков в приведенных письмах явно притянута за уши. Поэтому в такой ситуации самый лучший вариант — получить собственную ИНК по рассматриваемому вопросу.
В запросе, кроме описания практической необходимости получения ИНК (приведения фактических обстоятельств), советуем проинформировать ГНСУ о мнении Минэкономики по вопросу квалификации добровольной выплаты мобилизованным. То есть рекомендуем указать:
«В соответствии с п.п. 1 п. 3 Положения о Министерстве экономики Украины, утвержденного постановлением КМУ от 20.08.2014 № 459, основным заданием этого министерства является обеспечение формирования и реализация, в частности, государственной политики в сфере труда, занятости населения, трудовой миграции, трудовых отношений, социального диалога.
Заметим, что Минэкономики в письме...»
И дальше в зависимости от того, какую добровольную выплату проводит ваше предприятие, приводите реквизиты и вывод соответствующего письма Минэкономики (см. выше раздел «Что говорит Минэкономики?»).
Если ответ вас не удовлетворит, такую индивидуальную консультацию можно обжаловать в суде. И если слуги Фемиды поддержат ваше предприятие, налоговикам придется выдать новое разъяснение с учетом заключений суда (абзац второй п. 53.2 НКУ).
В отношении текущих выплатах. Удерживаем НДФЛ по ставке 18 % и ВС — 5 %.
Теперь о 4ДФ за IV квартал 2024 года и январь 2025 года. Здесь следует четко понимать, что ошибка в признаке дохода не приводит к штрафу по п.п. 119.1 НКУ, если НДФЛ/ВС удержаны/перечислены в полном объеме. То есть, грубо говоря, неважно, с каким признаком будет отражен доход: 101 или 127. Штрафа по НКУ не должно быть, если налог/взнос удержан в правильной сумме. В отношении ЕСВ из текущих выплат. Считаем, что без ИНК лучше не рисковать и включать в базу начисления этого взноса добровольные выплаты мобилизованным. Чтобы там не мутили налоговики с НДФЛ и ВС, но в части ЕСВ не следует забывать об Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Минфина от 20.04.2015 № 449. Так вот, в ее п.п. 2 п. 2 разд. IV указано, что
определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате и другим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении единого взноса проводится в соответствии с Инструкцией № 5
А Инструкция № 5 относит добровольные ежемесячные выплаты в состав зарплаты, хотя ГНСУ почему-то этого не видит.
Выводы
- По мнению ГНСУ, ежемесячные добровольные выплаты мобилизованным работникам за период освобождения от работы в связи с призывом на военную службу не являются зарплатой.
- Поскольку ежемесячные выплаты мобилизованным работникам проводятся работодателями добровольно, а не в соответствии с законодательством, то с их суммы ВС удерживаем по ставке 5 %.
- В письме ГНСУ от 16.01.2025 № 186/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК сделан вывод, что ЕСВ на добровольные выплаты мобилизованным работодатели не начисляют.
- По нашему мнению (как и по мнению Минэкономики), добровольные ежемесячные выплаты, которые осуществляются мобилизованным работникам их работодателями, входят в состав зарплаты. Следовательно, и обложиться налогом эти выплаты должны по правилам, установленным для зарплаты.
