Зарплата чи ні?
Визначення заробітної плати міститься у ст. 1 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці). Так, заробітна плата — це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу.
Складовими зарплати є основна, додаткова зарплата та інші заохочувальні та компенсаційні виплати.
Аналогічні наведеному визначення терміна зарплата знаходимо в п.п. 14.1.48 ПКУ та абзаці першому п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі — Закон № 2464).
Форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат роботодавці встановлюють самостійно (див. ст. 97 КЗпП). Зазвичай все це фіксується в колективному договорі. Якщо ж колективний договір не укладено, роботодавець погоджує оплатні питання з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником), що представляє інтереси більшості працівників, а у разі його відсутності — з іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом.
Щодо складових зарплати, то є виплати, що:
1) встановлені КЗпП чи іншими законами. Приклади: доплати за роботу в нічний час, в надурочний час, оплата періоду щорічної відпустки, оплата простоїв, оплата часу медоглядів тощо;
2) запроваджуються роботодавцями добровільно в колективному договорі чи іншому внутрішньому акті роботодавця з урахуванням положень ст. 91 і 97 КЗпП та ст. 15 Закону про оплату праці. Якщо говоримо про звичайні підприємства, то до таких добровільних зарплатних виплат можна віднести, наприклад, премії щомісячні та квартальні, винагороду за підсумками роботи за рік.
При визначенні виплат, що входять до складу зарплати та зазначаються в розділі «Оплата праці» колективного договору, за усталеною практикою роботодавці керуються Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5 (далі — Інструкція № 5).
Що стосується добровільних щомісячних виплат мобілізованим працівникам за час увільнення від роботи у зв’язку з призовом / прийняттям на військову службу, то
зазвичай роботодавці або зберігають середній заробіток, або виплачують щомісячну матеріальну допомогу мобілізованим працівникам
При цьому вважаємо, що обидві такі виплати входять до складу зарплати (див. пп. 2.2.12, 2.3.3 та 2.3.4 Інструкції № 5). Отже, й оподатковуватися ці виплати мають у складі зарплати за зарплатними правилами.
А як такі добровільні виплати мобілізованим кваліфікує Мінекономіки?
Що говорить Мінекономіки?
До чого тут Мінекономіки, якщо говоримо про оподаткування? Річ у тім, що доволі часто ДПСУ у своїх індивідуальних податкових консультаціях (далі — ІПК) радить платникам податків з питань віднесення тих чи інших виплат до складу зарплати звертатися саме до цього міністерства. Аргументують податківці це тим, що саме Мінекономіки є органом, який забезпечує формування та реалізацію, зокрема державної політики у сфері праці, зайнятості населення, трудової міграції, трудових відносин, соціального діалогу. Так, наприклад, у листі від 25.01.2024 № 409/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК ДПСУ порадила платнику податків з питання включення сум премій до доходу у вигляді заробітної плати звернутися саме до Мінекономіки.
Тож до якого виду доходу відносить добровільні виплати мобілізованим працівникам Мінекономіки? До складу зарплати.
Так, у листі від 24.10.2023 № 4707-05/57286-09 Мінекономіки зазначає:
«…у разі збереження роботодавцем за мобілізованим працівником середнього заробітку та визначення зазначеної добровільної виплати у розмірі середньомісячної заробітної плати, на нашу думку, таку виплату слід відносити до фонду додаткової заробітної плати у складі видатків на оплату за невідпрацьований час працівникам, які залучаються до виконання державних або громадських обов’язків, якщо вони виконуються в робочий час (ч. 2 ст. 2 Закону про оплату праці та п.п. 2.2.12 Інструкції № 5)»
Добре, тепер подивимося, що Мінекономіки думає з приводу добровільної щомісячної матеріальної допомоги. У листі від 11.10.2023 № 4707-05/54847-09 міністерство доходить висновку, що
«…добровільні виплати, які здійснюються підприємством мобілізованим працівникам, є нарахуваннями за невідпрацьований час, які не передбачені чинним законодавством і належать до інших заохочувальних та компенсаційних виплат (ч. 3 ст. 2 Закону про оплату праці та п.п. 2.3.1 Інструкції № 5).
Враховуючи зазначене, вважаємо, що виплату мобілізованому працівнику, яку роботодавець виплачує у вигляді щомісячної матеріальної допомоги за власний кошт за умовами колективного договору, необхідно відносити до компенсаційних виплат»
Зауважимо: на нашу думку, у разі виплати мобілізованим матеріальної допомоги більш логічним було б згадати про пп. 2.3.3 або 2.3.4 Інструкції № 5. Але для кваліфікації виплати (зарплата чи ні) це значення не має.
Отже, Мінекономіки вважає, що як середній заробіток, так і щомісячна матеріальна допомога, які добровільно виплачують роботодавці мобілізованим працівникам, входять до фонду заробітної плати.
Тож рухаємось далі. Думка податківців.
Що говорить ДПСУ?
Тут пропонуємо до вашої уваги два листи ДПСУ від 16.01.2025 № 184/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК та № 186/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. При їх написанні податківці вирішили, що самі (тобто й без Мінекономіки) в змозі розібратися з класифікацією добровільних виплат мобілізованим.
Якщо коротко, то, на думку податківців, добровільні щомісячні виплати мобілізованим працівникам, що проводяться за час увільнення їх від роботи у зв’язку з призовом / прийняттям на військову службу, не є заробітною платою.
Обґрунтування цього епічного висновку в кожному з наведених вище листів ДПСУ своє. Тож наведемо обидва, оскільки допускаємо, що такі ж висновки можуть бути застосовані й до інших виплат найманим працівниками. Поїхали.
Початок однаковий. ДПСУ наводить визначення терміна «заробітна плата» з ПКУ та Закону про оплату праці, цитує положення п.п. 2.2.12 Інструкції № 5 щодо виплати за час увільнення від роботи, тобто всі ті норми, що ми з вами (і Мінекономіки) наводили вище. А ось далі…
Лист ДПСУ від 16.01.2025 № 184/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. «Логіка» працювала так:
1) податківці доходять висновку, що дохід у вигляді заробітної плати виплачується роботодавцем на користь працівника на підставі укладеного трудового договору (контракту) і не носить «добровільного характеру». Тобто оплата праці працівника є обов’язковою виплатою роботодавця;
2) збереження роботодавцями середнього заробітку за мобілізованими працівниками не передбачено КЗпП. Тож це виплата, яка здійснюється добровільно.
Тому (сядьте зручніше)
дохід, який виплачується юридичною особою як добровільні виплати, у розумінні КЗпП, Інструкції № 5 та ПКУ не є заробітною платою
Що тут скажеш? Дійсно, якщо мова йде про зарплату, то роботодавець зобов’язаний виконувати вимоги законодавства. Але на рівні з законом для нього є обов’язковими, наприклад, норми колективного договору, зокрема ті, що регулюють оплату та інші умови праці. І якщо в колдоговорі в розділі «Оплата праці» є виплата, яка визначена як обов’язкова, то вона є обов’язковою для роботодавця.
Тепер подивимося на п.п. 2.2.12 Інструкції № 5, яким оперують податківці. Згідно з цим підпунктом до фонду додаткової зарплати у складі виплат за невідпрацьований час включається оплата працівникам, які залучаються до виконання державних або громадських обов’язків, якщо вони виконуються в робочий час. Причому слів «згідно з законодавством» ця норма не містить. Тож така виплата може здійснюватися на підставі колективного договору або іншого локального документа роботодавця, що регулює питання оплати праці. І вона при цьому має залишитися у складі зарплати.
Інакше, якщо тягнути логіку податківців далі, то у звичайних роботодавців до складу зарплати не повинні потрапляти, наприклад, щомісячні премії. Адже КЗпП не зобов’язує роботодавців їх запроваджувати. Це діло добровільне.
Лист ДПСУ від 16.01.2025 № 186/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. Обґрунтування таке.
Оскільки дохід, який виплачується роботодавцем мобілізованому працівнику, не пов’язаний з виконанням таким працівником роботи на користь роботодавця, то у розумінні КЗпП, Закону про оплату праці, Інструкції № 5 та ПКУ такий дохід не може розглядатися як заробітна плата
Дуже «цікава» думка. А якщо її розвивати далі, то тоді до зарплати не повинні потрапляти, наприклад, відпускні, оплата простою, систематична матеріальна допомога до відпустки та інші заохочувальні та компенсаційні виплати. Бо такі виплати теж нараховуються не за виконання роботи на користь роботодавця. Так чому ж КЗпП, Закон про оплату праці, Інструкція № 5 та навіть ПКУ їх туди відносить?
Щось не складається у податківців…
Оподаткування за версією податківців
Тут розглянемо, як бачить ДПСУ оподаткування сум щомісячних добровільних виплат мобілізованим працівникам, що проводяться роботодавцями.
ПДФО. На думку податківців, добровільні щомісячні виплати мобілізованим працівникам за час увільнення від роботи у зв’язку з призовом / прийняттям на військову службу не є зарплатою (не потрапляють до фонду оплати праці). Це інший оподатковуваний дохід (п.п. 164.2.20 ПКУ). У 4ДФ такий дохід має відображатися з ознакою доходу «127».
Військовий збір. В останній версії абзацу п’ятого п.п. 1.3 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ зазначено, що для військовослужбовців та працівників ЗСУ, СБУ та інших утворених відповідно до законів України військових формувань ставка ВЗ становить 1,5 % з доходу, одержаного у вигляді грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, які здійснюються відповідно до законодавства України (за винятком доходів, які звільняються від оподаткування ВЗ відповідно до п.п. 1.7 цього пункту).
Виплати мобілізованим працівникам за період увільнення від роботи проводяться роботодавцями добровільно, а не відповідно до законодавства. Тому з їх суми утримується ВЗ за ставкою 5 %
ЄСВ. Оскільки добровільні щомісячні виплати мобілізованим працівникам за час увільнення від роботи у зв’язку з призовом / прийняттям на військову службу не є зарплатою, то вони не потрапляють до бази нарахування ЄСВ. Отже, ЄСВ на них не нараховується. Це прямо зазначено в листі ДПСУ від 16.01.2025 № 186/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК (ср. ).
Що з цим роботи?
Добровільні виплати мобілізованим роботодавці здійснюють з 2022 року. Тобто відрізок часу доволі великий. Суми цих виплат формували витрати на оплату праці. Також у витрати потрапляв нарахований на них ЄСВ. І саме він є найбільшою проблемою для платників податку на прибуток.
Добровільні виплати в будь-якому випадку залишаться у витратах (хоч у складі іншого елемента витрат). А ось ЄСВ потрібно буде «викошувати», якщо погоджуватися з думкою податківців.
Водночас, вважаємо, тут не варто робити різких рухів. Аргументація податківців у наведених листах явно притягнута за вуха. Тож у такій ситуації найкращий варіант — отримати власну ІПК з питання, що розглядаємо.
У запиті, окрім опису практичної необхідності отримання ІПК (наведення фактичних обставин), радимо проінформувати ДПСУ про думку Мінекономіки з питання кваліфікації добровільної виплати мобілізованим. Тобто рекомендуємо зазначити:
«Відповідно до п.п. 1 п. 3 Положення про Міністерство економіки України, затвердженого постановою КМУ від 20.08.2014 № 459, основним завданням цього міністерства є забезпечення формування та реалізація, зокрема, державної політики у сфері праці, зайнятості населення, трудової міграції, трудових відносин, соціального діалогу.
Зауважимо, що Мінекономіки у листі…»
І далі залежно від того, яку добровільну виплату проводить ваше підприємство, наводите реквізити та висновок відповідного листа Мінекономіки (див. вище розділ «Що говорить Мінекономіки?»).
Якщо відповідь вас не задовольнить, таку індивідуальну консультацію можна оскаржити у суді. І якщо слуги Феміди підтримають ваше підприємство, податківцям доведеться видати нове роз’яснення з урахуванням висновків суду (абзац другий п. 53.2 ПКУ).
Щодо поточних виплат. Утримуємо ПДФО за ставкою 18 % та ВЗ — 5 %.
Тепер про 4ДФ за IV квартал 2024 року та січень 2025 року. Тут слід чітко розуміти, що помилка в ознаці доходу не призводить до штрафу за п.п. 119.1 ПКУ, якщо ПДФО/ВЗ утримано / перераховано в повному обсязі. Тобто, грубо кажучи, неважливо, з якою ознакою буде відображений дохід: 101 чи 127. Штрафу за ПКУ не повинно бути, якщо податок / внесок утримано в правильній сумі. Щодо ЄСВ з поточних виплат. Вважаємо, що без ІПК краще не ризикувати та включати до бази нарахування цього внеску добровільні виплати мобілізованим. Щоб там не мутили податківці з ПДФО та ВЗ, але в частині ЄСВ не слід забувати про Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджену наказом Мінфіну від 20.04.2015 № 449. Так от, в її п.п. 2 п. 2 розд. IV зазначено, що
визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні єдиного внеску проводиться відповідно до Інструкції № 5
А Інструкція № 5 відносить добровільні щомісячні виплати до складу зарплати, хоча ДПСУ чомусь цього не бачить.
Висновки
- На думку ДПСУ, щомісячні добровільні виплати мобілізованим працівникам за період увільнення від роботи у зв’язку з призовом на військову службу не є зарплатою.
- Оскільки щомісячні виплати мобілізованим працівникам проводяться роботодавцями добровільно, а не відповідно до законодавства, то з їх суми ВЗ утримуємо за ставкою 5 %.
- У листі ДПСУ від 16.01.2025 № 186/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК зроблено висновок, що ЄСВ на добровільні виплати мобілізованим роботодавці не нараховують.
- На нашу думку (як і на думку Мінекономіки), добровільні щомісячні виплати, які здійснюються мобілізованим працівникам їх роботодавцями, входять до складу зарплати. Отже, й оподаткуватися ці виплати повинні за правилами, встановленими для зарплати.
