Внесены изменения в Справочник кодов налоговой информации, являющейся основанием для принятия решения о соответствии плательщика НДС критериям рисковости плательщика, утвержденный приказом ГНСУ от 11.01.2023 № 17
Изначально Справочник был призван внести ясность и исключить злоупотребления со стороны налоговиков. Но проблемы все равно остались. Фискалы часто пытаются включить в рисковые кого угодно, не утруждая себя доказательствами и объяснениям причин. Благо суды, как правило, пресекают такие незаконные действия (постановление Третьего апелляционного административного суда от 05.03.2025 по делу № 160/29504/24; постановление Пятого апелляционного административного суда от 03.03.2025 по делу № 420/16227/23).
Еще при появлении Справочника мы обращали внимание на нечеткость и излишнюю обширность некоторых формулировок рисковых операций, приведенных в нем (см. «НДС-блокировка: встречайте коды для включения в рисковые плательщики» // «Налоги & бухучет», 2023, № 6). Излишне формальное применение Справочника на практике может привести к негативным последствиям для многих налогоплательщиков. В частности, мы акцентировали: некоторые операции не должны касаться производителей продукции (например, коды 01, 02, 05). С тех пор прошло более двух лет. И вот наконец-то нас услышали.
Кроме того, несложно было догадаться, что налоговики не упустят возможность использовать в свою пользу нечеткость формулировок Справочника. Так происходило с включением плательщика в рисковые из-за того, что рисковыми являются его контрагенты (коды 12, 13). Надеемся, что теперь многое в этом вопросе должно измениться в лучшую для плательщиков сторону.
Давайте посмотрим, что получилось в итоге, и проанализируем самые интересные изменения.
Справочник кодов налоговой информации для принятия решения о включении в рисковые плательщики
| Старый Справочник | Новый Справочник | ||
| Код | Название | Код | Название |
| 01 | постачання товару, походження якого не прослідковується за ланцюгом постачання | 01 | постачання / вивезення за межі митної території України товару, походження якого не прослідковується за ланцюгом придбання, якщо постачальник не є виробником такого товару |
| 02 | придбання товару, походження якого не прослідковується за ланцюгом постачання | 02 | придбання товару, походження якого не прослідковується за ланцюгом придбання, якщо придбання здійснюється не у виробника такого товару |
| Операции 01 и 02, как и раньше, касаются только поставок/покупок, которые не прослеживаются по цепочке, и речь только о товарах. А вот что очень важно: теперь четко установлено, что этот критерий не касается поставок производителем и покупок у производителей. Это логично, т. к. у производителей на входе и на выходе совершенно разные коды товаров согласно УКТ ВЭД. Именно об этом мы говорили еще при появлении Справочника. Кроме того, добавлено, что критерий 01 может применяться и при вывозе товаров за пределы Украины. Из приведенной формулировки операции 02 может создасться впечатление, что в рисковые могут внести уже при приобретении соответствующего товара. На самом деле так быть не должно, ведь в п. 8 Критериев рисковости плательщика сказано, что рисковость определяется по хозоперации, указанной в поданных для регистрации НН/РК. То есть установлена определенная последовательность действий: решению Комиссии по включению плательщика в рисковые должно предшествовать составление и направление таким плательщиком НН/РК для регистрации (постановление Пятого апелляционного административного суда от 26.02.2025 по делу № 400/331/24). Впрочем, это касается и других операций с подобными формулировками (коды 07, 09 и т. п.). | |||
| 03 | відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній / розрахунку коригування (відсутні відомості про об’єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об’єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності | 03 | постачання товарів / послуг за відсутності необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній / розрахунку коригування (відсутні відомості про об’єкти оподаткування), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності. При цьому відсутнє придбання послуг із оренди об’єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг із оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг із оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо |
| Раньше налоговики отслеживали необходимые условия и ресурсы для производства товаров/работ/услуг только на основании поданной отчетности (главным образом форма № 20-ОПП). Но совершенно очевидно, что плательщик может приобретать соответствующие работы/услуги, которые в отчетности не отражаются. Теперь этот момент учли. Не исключаем, что проще станет и заказчикам продукции по давальческой схеме. Как правило, у них нет ни производственных мощностей, ни аренды помещений или оборудования. То есть по форме № 20-ОПП вполне законная операция не прослеживается. Тем не менее они приобретают сырье и материалы, закупают услуги по их переработке в готовую продукцию. Надеемся, что такие закупки подпадают под резиновое «тощо» и заказчиков не будут без дела включать в рисковые плательщики. | |||
| 04 | постачання товарів, відмінних від придбаних, за відсутності умов та/або матеріальних ресурсів для виробництва таких товарів | 04 | постачання товарів, відмінних від придбаних, за відсутності умов та/або матеріальних ресурсів для виробництва таких товарів |
| 05 | постачання товарів платнику(ам) податку, який(і) здійснює(ють) постачання товарів, відмінних від придбаних | 05 | постачання товарів платнику(ам) податку, який(і) здійснює(ють) постачання товарів, відмінних від придбаних (крім постачання виробнику таких товарів) |
| Мы с самого начала обращали внимание на странность операции с кодом 05 хотя бы потому, что поставщик товаров, скорее всего, не знает, какие товары продает его покупатель. То есть предотвратить применение этого критерия едва ли возможно. Кроме того, формально под этот критерий подпадали: — все поставщики производителей, ведь последние продают готовую продукцию, а покупают сырье и материалы; — поставщики тех торговцев, которые продают товары, собранные в набор (комплект), ведь налоговики разрешают наборы отражать в НН одним кодом УКТ ВЭД (БЗ 101.16). Как видим, вопрос решили только с производителями. | |||
| 06 | платник податку задіяний у здійсненні групою платників податку, у тому числі щодо яких прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, циклу операцій один з одним щодо придбання/реалізації одного й того ж товару/послуги для формування штучного обсягу такого товару/послуги | 06 | платник податку залучений до здійснення групою платників податку, у тому числі щодо яких прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, циклу операцій один із одним щодо придбання / реалізації одного й того ж товару / послуги для формування штучного обсягу такого товару / послуги |
| 07 | недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній / розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції) | 07 | відсутність відомостей щодо сплати сум єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та/або недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній / розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, необхідних для здійснення господарської операції) — для виробників товарів / постачальників послуг |
| Во-первых, уточнено, что код 07 касается только производителей товаров/услуг (напомним, что изготовитель продукции по давальческой схеме исходя из терминологии п.п. 14.1.41 НКУ тоже считается производителем). Во-вторых, дополнительный критерий — отсутствие сведений об уплате сумм ЕСВ — должен работать самостоятельно, а не в связке с критерием «недостаточное количество трудовых ресурсов» (о чем свидетельствует союз «и/или»). В-третьих, это основание обычно применяли к тем плательщикам, у которых в штате минимальное количество сотрудников, да еще и без профильных специалистов, например только директор и бухгалтер (при отсутствии разумного обоснования, благо критерий 07 это предусматривает — работы и услуги можно заказывать на стороне). Но такие плательщики незначительные суммы ЕСВ все-таки уплачивают. То есть формально в таких случаях этот новый критерий срабатывать не должен, ведь в нем сказано об отсутствии данных об уплате ЕСВ. | |||
| 08 | постачання сільськогосподарської продукції за відсутності придбання такої продукції, сплати земельного податку (сплати єдиного податку для платника податку, який перебуває на спрощеній системі оподаткування четвертої групи) та/або придбання пального, мінеральних добрив, допоміжних послуг з вирощування сільськогосподарської продукції за наявності земельних ділянок | 08 | постачання сільськогосподарської продукції за відсутності придбання такої продукції, сплати земельного податку (сплати єдиного податку для платника податку, який перебуває на спрощеній системі оподаткування четвертої групи) та/або відсутності придбання пального, мінеральних добрив, посівного матеріалу (насіння), засобів захисту рослин, допоміжних послуг з вирощування сільськогосподарської продукції за наявності земельних ділянок |
| 09 | відсутня/анульована ліцензія, видана органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво та/або торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.31 та 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України | 09 | відсутність / припинення дії ліцензії, яка засвідчує право суб’єкта господарювання на виробництво, оптову та роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), якщо така діяльність підлягає ліцензуванню відповідно до вимог Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами) |
| Еще раз напомним, что если в формулировке кода операции из Справочника нет привязки к поставке товаров/услуг, то это вовсе не означает, что вас в любой момент могут включить в рисковые. Установлена определенная последовательность действий: сначала подача НН/РК на регистрацию и только потом решение Комиссии по включению плательщика в рисковые (упомянутое выше постановление Пятого апелляционного административного суда от 26.02.2025 по делу № 400/331/24, касалось этого момента при включении в рисковые плательщики именно по коду операций 09). Одной из главных проблем в коде 09 было то, что он не учитывал некоторые операции с подакцизными товарами, которые не лицензировались. Например, согласно Закону № 481* оптовая и розничная торговля горючим в таре до 5 литров осуществлялась без получения соответствующей лицензии. Но формулировка в Справочнике чисто формально не оставляла выбора налоговикам — они обязаны были включить такого плательщика в рисковые, несмотря на очевидную абсурдность этого решения. Сейчас такого быть не должно (напомним, что по Закону № 3817** оптовая и розничная торговля горючим в таре до 5 л включительно также не лицензируется). | |||
| 10 | у податковій звітності платника податку не відображені доходи, нараховані та виплачені самозайнятим та/або фізичним особам за виконані роботи чи надані послуги | 10 | у податковій звітності платника податку не відображено доходи, нараховані за виконані роботи чи надані послуги та виплачені самозайнятим та/або фізичним особам |
| 11 | накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності | 11 | накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їхнього зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності та/або за відсутності придбання послуг зберігання |
| Обновленные операции в коде 11 чем-то напоминают операции в коде 03. С одной стороны, как и раньше, анализируется накопление остатков товаров и физическая возможность их хранения, а с другой — раньше налоговики ориентировались исключительно на данные поданной отчетности (главным образом это форма № 20-ОПП). Сейчас же будут учитываться и приобретенные услуги по хранению, не отражаемые в отчетности. | |||
| 12 | постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку | 12 | постачання товарів / послуг платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, якщо дата подання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за операцією з постачання припадає на період після дати прийняття щодо покупця рішення про відповідність такого покупця критеріям ризиковості платника податку |
| 13 | придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку | 13 | придбання товарів / послуг у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, якщо дата подання податкової накладної / розрахунку коригування для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за операцією з придбання припадає на період після дати прийняття щодо постачальника рішення про відповідність такого постачальника критеріям ризиковості платника податку |
| Пожалуй, самые важные изменения в Справочнике — по кодам 12 и 13. Все уже давно привыкли к тому, что сотрудничать с рисковыми контрагентами нельзя, иначе сам попадешь в рисковые (обращаем внимание — речь только о покупке и продаже товаров/услуг, другие же операции (например, выдача/возврат займа) безопасны). Эту практику налоговики внедрили очень давно, еще задолго до появления Справочника. Причем зачастую фискалы включали плательщика в рисковые задним числом, т. е. по операциям, осуществленным задолго до того, как самого контрагента включили в рисковые. С появлением Справочника мы высказывали надежду, что такая вопиющая практика должна была прекратиться, ведь из формулировки операции с кодами 12, 13 видно, что опасной становится операция с контрагентом, которого уже включили в рисковые, т. е. на момент совершения операции контрагент уже был рисковым. Но наши надежды были напрасны. Фискалы продолжили свою порочную практику. Благо суды понимали эту норму так же, как и мы. Например, в одном деле Третий апелляционный административный суд четко указывает: коды 12 и 13 налоговой информации могут быть применены в случае взаимоотношений с рисковыми субъектами хозяйствования, то есть такие субъекты должны быть признаны рисковыми уже на время осуществления с ними операций (постановление от 25.02.2025 по делу № 160/22676/23). Именно из-за этого беззакония вносят изменения в коды 12 и 13. Теперь уж точно понятно, что включить в рисковые могут, только если на момент подачи НН/РК на регистрацию контрагент уже является рисковым. Обратите внимание: дата НН/РК не имеет значения, важна именно дата подачи на регистрацию: чтобы не попасть в рисковые, у плательщиков дата регистрации должна быть до даты включения в рисковые контрагента. Надеемся, что теперь беззаконие точно прекратится. | |||
| 14 | постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (∑накл) у зв’язку з придбанням товарів, не пов’язаних з господарською діяльністю платника податку | 14 | постачання товарів / послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (∑накл), у зв’язку з придбанням товарів / послуг, не пов’язаних із господарською діяльністю платника податку, якщо постачальник не є виробником товару / послуги, що постачається |
| Не совсем понятное основание для включения в рисковые, ведь при приобретении товаров/услуг, не связанных с хоздеятельностью, плательщик обязан начислить компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ, т. е. никак не может воспользоваться полученным от поставщика реглимитом. Как бы там ни было, теперь это основание на производителей товаров/услуг не распространяется. | |||
| 15 | постачання/придбання товарів з обмеженим терміном придатності за відсутності їх реалізації та/або переробки, та/або відповідних засобів зберігання, та/або придбання послуг оренди відповідних основних засобів | 15 | постачання / придбання товарів з обмеженим терміном придатності за відсутності їхньої реалізації та/або переробки, та/або за відсутності відповідних засобів зберігання, та/або за відсутності придбання послуг зі зберігання, оренди відповідних основних засобів |
| 16 | наявність інформації щодо застосування до платника податку спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відповідно до прийнятих рішень Ради національної безпеки і оборони України, введених у дію указами Президента України | ||
| 17 | наявність інформації щодо застосування до засновників / посадових осіб платника податку спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відповідно до прийнятих рішень Ради національної безпеки і оборони України, введених у дію указами Президента України | ||
| 18 | керівник та/або особа, яка має право підпису (посадова особа платника податку), є особою, яка займає аналогічну посаду більше ніж у п’яти (включно) платників податку | 16 | керівник та/або особа, яка має право підпису (посадова особа платника податку), є особою, що займає аналогічну посаду більше ніж у п’яти (включно) платників податків |
| 17 | формування реєстраційного ліміту (∑накл) за рахунок операцій із придбання робіт та послуг в значних обсягах за відсутності об’єктивних умов (можливостей) їхнього використання в господарській діяльності | ||
| Это новое основание в Справочнике. Судя по всему, речь идет о приобретении сомнительных услуг в больших объемах без реальных условий для их использования (разного рода маркетинговые, рекламные услуги и т. п.), что дает большую сумму реглимита. Надеемся, что фискалы не будут злоупотреблять этим кодом операций, подозревая каждого в искусственном завышении реглимита из-за закупки услуг. | |||
| 18 | у податковій звітності платника податку (крім виробників товарів) відображено доходи, нараховані та виплачені самозайнятим особам, які не мають необхідних об’єктів оподаткування та чисельності трудових ресурсів, необхідних для здійснення фінансово-господарських операцій в обсягах, відображених у податковій звітності платника податку | ||
| Еще одно новое основание в Справочнике. Речь идет об отражении в приложении 4ДФ доходов, начисленных и выплаченных ФЛП. Если у такого ФЛП не будет необходимых ресурсов для выполнения операции, то покупатель рискует угодить в рисковые. Возможность (или невозможность) ФЛП выполнить эту операцию налоговики будут смотреть, в частности, по форме № 20-ОПП (но не только). Опять же надеемся, что фискалы не будут злоупотреблять этой нормой. Благо производителей она не касается. | |||
| 19 | подання платником податку для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних із метою вивезення за межі митної території України товару, до якого застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 192 Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність» (зі змінами), походження якого не прослідковується за ланцюгом придбання та платник податку не є виробником такого товару | ||
| Еще один новый код операции. Строго говоря, он охватывается кодом 01 (по сути, частный случай). | |||
| 20 | у контролюючого органу наявна інформація щодо неможливості проведення документальної виїзної перевірки платника податку у зв’язку з відсутністю такого платника (посадових осіб платника податку або його законних (уповноважених) представників) за податковою адресою та/або за місцем провадження господарської діяльності | ||
| Еще один новый код операции. Напомним, что только лишь наличие такой информации не дает оснований для включения плательщика в рисковые. Необходимо, чтобы плательщик подал НН/РК для регистрации. | |||
