Правильно платим налоги при дооценке необоротных активов

Необоротный актив раньше не переоценивался

Порядок бухгалтерского учета дооценки необоротных активов (НА) зависит от того, впервые или повторно переоценивается объект основных средств (ОС) / нематериальных активов (НМА) и что было результатом таких предыдущих переоценок — уменьшение или увеличение его остаточной стоимости. При этом

Если объект НА раньше не переоценивался, то в таком случае сумму дооценки остаточной стоимости объекта ОС/НМА включают в состав капитала в дооценках и отражают в прочем совокупном доходе (п. 19 НП(С)БУ 7 «Основные средства», п. 22 НП(С)БУ 8 «Нематериальные активы»).

Учитывают суммы дооценки ОС на субсчете 411 «Дооценка (уценка) основных средств», а дооценки НМА — на субсчете 412 «Дооценка (уценка) нематериальных активов». То есть первую дооценку объекта НА отражают в учете:

— на сумму дооценки остаточной стоимости — Дт 10, 11, 12 — Кт 411, 412;

— на сумму дооценки износа — Дт 10, 11, 12 — Кт 131, 132, 133.

В дальнейшем сумму дооценки остаточной стоимости, накопленную на субсчетах 411 и 412, включают в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением капитала в дооценках: Дт 411 — Кт 441 (п. 21 НП(С)БУ 7, п. 24 НП(С)БУ 8). Периодичность определяют в приказе об учетной политике предприятия (п. 2.1 Методрекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 № 635):

— ежемесячно (ежеквартально или раз в году) в сумме, пропорциональной к начисленной амортизации дооцененного объекта НА;

— единоразово во время выбытия дооцененного объекта НА.

Также высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам следует помнить, что дооценка НА (как первая, так и все дальнейшие) приводит к возникновению разницы между их балансовой и налоговой стоимостью. Поэтому по результатам дооценки НА производственного назначения у таких прибыльщиков (кроме тех, которые применяют НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность») возникнут отсроченные налоговые обязательства (ОНО):

— Дт 411, 412 — Кт 54 — на сумму дооценки остаточной стоимости объекта, умноженной на 18 % (ставка налога на прибыль);

— Дт 54 — Кт 411, 412 — на сумму дооценки, отнесенной в состав нераспределенной прибыли, умноженной на 18 %.

Таблица 1. Расчет показателей для учета дооценки объекта ОС

Таблица 2. Учет первой дооценки объекта ОС

Дооценка ранее дооцененного необоротного актива

Если объект НА уже раньше дооценивался и уценок в его истории не было, то текущую дооценку фиксируют в бухучете так же, как и первую, — включают в состав капитала в дооценках и отражают в прочем совокупном доходе:

— Дт 10, 11, 12 — Кт 411, 412 — на сумму дооценки остаточной стоимости;

— Дт 10, 11, 12 — Кт 131, 132, 133 — на сумму дооценки износа.

И конечно, в дальнейшем суммы, накопленные на субсчетах 411 и 412, относят в состав нераспределенной прибыли: Дт 411, 412 — Кт 441 (периодически и/или при выбытии объекта НА — в зависимости от того, как это определено учетной политикой предприятия).

Таблица 3. Расчет показателей для учета дооценки объекта ОС

Таблица 4. Учет дооценки ранее дооцененного объекта ОС

Дооценка после уценки необоротного актива

Если на дату проведения очередной (последней) дооценки суммы предыдущих уценок и потерь от уменьшения полезности НА превышают суммы предыдущих дооценок остаточной стоимости этого объекта и выгод от восстановления полезности, тогда сумму очередной (последней) дооценки (но не больше такого превышения) включают в состав доходов отчетного периода. А разницу (если сумма очередной (последней) дооценки больше указанного превышения) направляют на увеличение капитала в дооценках и отражают в прочем совокупном доходе (п. 20 НП(С)БУ 7, п. 23 НП(С)БУ 8).

Следовательно, дооценку ранее уцененного объекта НА отражают так:

1) Дт 10, 11, 12 — Кт 746 — на сумму дооценки остаточной стоимости в пределах суммы предыдущих уценок, которые были включены в состав расходов и не перекрыты предыдущими дооценками;

2) Дт 10, 11, 12 — Кт 411, 412 — на сумму превышения дооценки остаточной стоимости над суммой неперекрытых предыдущих уценок;

3) Дт 10, 11, 12 — Кт 131, 132, 133 — на сумму дооценки износа объекта НА.

Таблица 5. Учет дооценки ранее уцененного объекта ОС

Амортизация дооцененного необоротного актива

По результатам проведенной дооценки объект НА будет учитываться предприятием по новой остаточной (переоцененной) стоимости. Это, в свою очередь, значит, что

Следовательно, после изменения остаточной стоимости объекта НА в результате его переоценки, начисление амортизации осуществляют уже исходя из новой балансовой стоимости начиная с месяца, следующего за месяцем изменения (п. 26 Методрекомендаций по бухучету ОС, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 № 561).

Выбытие дооцененного необоротного актива

При выбытии ранее дооцененного объекта НА сумму превышения предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок, которая отражена в капитале в дооценках (сальдо по Кт 411, 412), включают в состав нераспределенной прибыли. Одновременно уменьшают капитал в дооценках: Дт 411, 412 — Кт 441.

Если предприятие не включало это превышение в состав нераспределенной прибыли периодически в сумме, пропорциональной начислению амортизации, то при выбытии объекта НА туда попадет сразу вся накопленная сумма неперекрытых дооценок. Если же включало, тогда в нераспределенную прибыль относят только сумму остатка превышения, которая учитывается по Кт 411, 412.

Влияние дооценки необоротного актива на прибыльный учет

Малодоходники-отказчики. Малодоходники, которые отказались от корректировок из разд. ІІІ НКУ (проставили отметку о нерасчете разниц в годовой декларации по налогу на прибыль), результаты дооценки НА отражают в налоговоприбыльном учете по бухгалтерским правилам. А следовательно, дооценки напрямую повлияют на объект обложения налогом на прибыль малодоходника (см. табл. 6).

Таблица 6. Влияние дооценок на прибыльный учет малодоходника

Высокодоходники и малодоходники-добровольцы. Проведенные в бухучете переоценки на прибыльный объект высокодоходника/малодоходника-добровольца вообще никак не влияют (см. БЗ 102.05). Ведь высокодоходники и малодоходники-добровольцы на сумму дооценок в пределах предварительно отнесенных в расходы уценок уменьшают финрезультат (п. 138.2 НКУ). Таким образом признанный в бухучете доход от дооценки нивелируется из-за уменьшающей разницы.

Заодно переоценки (уценки, дооценки) НА вообще не влияют на расчет налоговой амортизации высокодоходника и малодоходника-добровольца. Поскольку для расчета налоговой амортизации стоимость ОС и НМА определяют без учета их переоценки (п. 138.3 НКУ).

НДС-последствия дооценки необоротных активов

Сами по себе операции по переоценке (уценке/дооценке) НА не являются объектом обложения НДС. Поскольку такие операции не являются поставкой товаров (см. БЗ 101.07). Однако дооценка балансовой стоимости НА может влиять на сумму налоговых обязательств (НО) по НДС (в сторону их увеличения), в частности, при:

1) продаже НА — ведь минбазой при поставке НА является их договорная стоимость, но не ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета (п. 188.1 НКУ). Поэтому при дешевой продаже остаточная стоимость НА напрямую влияет на сумму НДС-обязательств — дооценки ее увеличивают;

2) ликвидации производственных или непроизводственных ОС по самостоятельному решению плательщика, когда начисляется НДС (напомним, что во многих случаях при ликвидации ОС НДС не начисляется; см., например, «Ликвидация основных средств: как быть с НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 97). Здесь НДС-базу определяют по обычным ценам ОС, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации (п. 189.9 НКУ). А следовательно, дооценки непосредственно повлияют на сумму НО по НДС — также их увеличат;

3) необлагаемого налогом / нехозяйственного использования НА — в таком случае компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ начисляют исходя из балансовой (остаточной) стоимости НА (п. 189.1 НКУ). Поэтому дооценки и в этом случае напрямую влияют на сумму НО по НДС.