Необоротний актив раніше не переоцінювався
Порядок бухгалтерського обліку дооцінки необоротних активів (НА) залежить від того, вперше чи повторно переоцінюється об’єкт основних засобів (ОЗ) / нематеріальних активів (НМА) і що було результатом таких попередніх переоцінок — зменшення чи збільшення його залишкової вартості. При цьому
облік переоцінок НА ведуть за кожним об’єктом окремо
Якщо об’єкт НА раніше не переоцінювався, то у такому разі суму дооцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ/НМА включають до складу капіталу в дооцінках та відображають в іншому сукупному доході (п. 19 НП(С)БО 7 «Основні засоби», п. 22 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).
Обліковують суми дооцінки ОЗ на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів», а дооцінки НМА — на субрахунку 412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів». Тобто першу дооцінку об’єкта НА відображають в обліку:
— на суму дооцінки залишкової вартості — Дт 10, 11, 12 — Кт 411, 412;
— на суму дооцінки зносу — Дт 10, 11, 12 — Кт 131, 132, 133.
Надалі суму дооцінки залишкової вартості, накопичену на субрахунках 411 і 412, включають до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках: Дт 411 — Кт 441 (п. 21 НП(С)БО 7, п. 24 НП(С)БО 8). Періодичність визначають у наказі про облікову політику підприємства (п. 2.1 Методрекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 № 635):
— щомісяця (щокварталу або раз на рік) у сумі, пропорційній до нарахованої амортизації дооціненого об’єкта НА;
— одноразово під час вибуття дооціненого об’єкта НА.
Також високодохідникам і малодохідникам-добровольцям слід пам’ятати, що дооцінка НА (як перша, так і всі подальші) призводить до виникнення різниці між їх балансовою та податковою вартістю. Тому за результатами дооцінки НА виробничого призначення у таких прибутківців (крім тих, які застосовують НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність») виникнуть відстрочені податкові зобов’язання (ВПЗ):
— Дт 411, 412 — Кт 54 — на суму дооцінки залишкової вартості об’єкта, помноженої на 18 % (ставка податку на прибуток);
— Дт 54 — Кт 411, 412 — на суму дооцінки, віднесеної до складу нерозподіленого прибутку, помноженої на 18 %.
Приклад 1. Підприємство вирішило дооцінити автомобіль, первісна вартість якого — 500000 грн, знос — 200000 грн. Справедлива вартість об’єкта ОЗ на дату балансу (31.03.2025) згідно зі звітом незалежного оцінювача — 360000 грн. Вартість послуг оцінювача — 30000 грн (див. табл. 1, 2).
Таблиця 1. Розрахунок показників для обліку дооцінки об’єкта ОЗ
№ з/п | Найменування показника | Розрахунок, грн | Сума, грн |
1 | Залишкова вартість автомобіля на 31.03.2025 | 500000 - 200000 | 300000 |
2 | Індекс переоцінки | 360000 : 300000 | 1,2 |
3 | Переоцінена первісна вартість автомобіля | 500000 х 1,2 | 600000 |
4 | Переоцінена сума зносу автомобіля | 200000 х 1,2 | 240000 |
5 | Переоцінена залишкова вартість автомобіля на 31.03.2025 | 600000 - 240000 | 360000 |
6 | Сума дооцінки первісної вартості автомобіля | 600000 - 500000 | 100000 |
7 | Сума дооцінки зносу автомобіля | 240000 - 200000 | 40000 |
8 | Сума дооцінки залишкової вартості автомобіля | 360000 - 300000 | 60000 |
Таблиця 2. Облік першої дооцінки об’єкта ОЗ
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
дебет | кредит | |||
1 | Отримано звіт від незалежного оцінювача і складено акт наданих послуг | 92 | 631 | 30000 |
2 | Відображено результат первісної дооцінки автомобіля: | |||
— дооцінки залишкової вартості | 105 | 411 | 60000 | |
— дооцінки зносу | 105 | 131 | 40000 | |
3 | Нараховано ВПЗ за рахунок зменшення капіталу в дооцінках (60000 грн х 18 % : 100 %) | 411 | 54 | 10800 |
4 | Сплачено за послуги незалежного оцінювача | 631 | 311 | 30000 |
Дооцінка раніше дооціненого необоротного активу
Якщо об’єкт НА вже раніше дооцінювався і уцінок у його історії не було, то поточну дооцінку фіксують у бухобліку так само, як і першу, — включають до складу капіталу в дооцінках та відображають в іншому сукупному доході:
— Дт 10, 11, 12 — Кт 411, 412 — на суму дооцінки залишкової вартості;
— Дт 10, 11, 12 — Кт 131, 132, 133 — на суму дооцінки зносу.
І звісно, у подальшому суми, накопичені на субрахунках 411 і 412, відносять до складу нерозподіленого прибутку: Дт 411, 412 — Кт 441 (періодично та/або при вибутті об’єкта НА — залежно від того, як це визначено обліковою політикою підприємства).
Приклад 2. Припустимо, що дооцінений у І кварталі 2025 року автомобіль (за умовами з прикладу 1) підприємство вирішило дооцінити й у ІІ кварталі 2025 року. Справедлива вартість за звітом про оцінку майна — 427500 грн. Сума амортизації за ІІ квартал 2025 року — 18000 грн. Згідно з обліковою політикою підприємство щоквартально включає суму дооцінки до складу нерозподіленого прибутку пропорційно сумі нарахованої амортизації. На дату проведення першої переоцінки (31.03.2025) строк корисного використання (експлуатації) автомобіля, що залишився, — 5 років. Вартість послуг оцінювача — 35000 грн (див. табл. 3, 4).
Таблиця 3. Розрахунок показників для обліку дооцінки об’єкта ОЗ
№ з/п | Найменування показника | Розрахунок, грн | Сума, грн |
1 | Залишкова вартість автомобіля на 30.06.2025 | 360000 - 18000 | 342000 |
2 | Індекс переоцінки | 427500 : 342000 | 1,25 |
3 | Переоцінена первісна (переоцінена) вартість автомобіля | 600000 х 1,25 | 750000 |
4 | Переоцінена сума зносу автомобіля | 258000 х 1,25 | 322500 |
5 | Переоцінена залишкова вартість автомобіля на 30.06.2025 | 750000 - 322500 | 427500 |
6 | Сума дооцінки первісної вартості автомобіля | 750000 - 600000 | 150000 |
7 | Сума дооцінки зносу автомобіля | 322500 - 258000 | 64500 |
8 | Сума дооцінки залишкової вартості | 427500 - 342000 | 85500 |
9 | Сума попередньої дооцінки, яку слід включити до складу нерозподіленого прибутку на 30.06.2025 | 60000 грн : 5 років : 4 квартали | 3000 |
Таблиця 4. Облік дооцінки раніше дооціненого об’єкта ОЗ
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
дебет | кредит | |||
1 | Отримано звіт від незалежного оцінювача і складено акт наданих послуг | 92 | 631 | 35000 |
2 | Відображено результат повторної дооцінки автомобіля: | |||
— дооцінки залишкової вартості | 105 | 411 | 85500 | |
— дооцінки зносу | 105 | 131 | 64500 | |
3 | Включено до складу нерозподіленого прибутку суму попередньої дооцінки пропорційно сумі нарахованої амортизації | 411 | 441 | 3000 |
4 | Відображено коригування ВПЗ (3000 грн х 18 % : 100 %) | 54 | 411 | 540 |
5 | Сплачено за послуги незалежного оцінювача | 631 | 311 | 35000 |
Дооцінка після уцінки необоротного активу
Якщо на дату проведення чергової (останньої) дооцінки суми попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності НА перевищують суми попередніх дооцінок залишкової вартості цього об’єкта і вигід від відновлення корисності, тоді суму чергової (останньої) дооцінки (але не більше такого перевищення) включають до складу доходів звітного періоду. А різницю (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовують на збільшення капіталу в дооцінках і відображають в іншому сукупному доході (п. 20 НП(С)БО 7, п. 23 НП(С)БО 8).
Отже, дооцінку раніше уціненого об’єкта НА відображають так:
1) Дт 10, 11, 12 — Кт 746 — на суму дооцінки залишкової вартості у межах суми попередніх уцінок, які були включені до складу витрат і не перекриті попередніми дооцінками;
2) Дт 10, 11, 12 — Кт 411, 412 — на суму перевищення дооцінки залишкової вартості над сумою неперекритих попередніх уцінок;
3) Дт 10, 11, 12 — Кт 131, 132, 133 — на суму дооцінки зносу об’єкта НА.
Приклад 3. Візьмемо дані з прикладу 1 і вважатимемо, що дооцінюваний у І кварталі 2025 року автомобіль раніше був уцінений на 45000 грн (у тому числі уцінка первісної вартості — 70000 грн, уцінка зносу — 25000 грн). Тобто 500000 грн — це первісна вартість з урахуванням уцінки, а 200000 грн — уже уцінений знос (див. табл. 5).
Таблиця 5. Облік дооцінки раніше уціненого об’єкта ОЗ
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
дебет | кредит | |||
1 | Отримано звіт від незалежного оцінювача і підписано акт наданих послуг | 92 | 631 | 30000 |
2 | Відображено результат післяуціночної дооцінки автомобіля: | |||
— дооцінки залишкової вартості | 105 | 746 | 45000 | |
105 | 411 | 15000 | ||
— дооцінки зносу | 105 | 131 | 40000 | |
3 | Нараховано ВПЗ за рахунок зменшення капіталу в дооцінках (15000 грн х 18 % : 100 %) | 411 | 54 | 2700 |
4 | Сплачено за послуги незалежного оцінювача | 631 | 311 | 30000 |
Амортизація дооціненого необоротного активу
За результатами проведеної дооцінки об’єкт НА обліковуватиметься підприємством за новою залишковою (переоціненою) вартістю. Це, у свою чергу, означає, що
нараховувати амортизацію надалі слід виходячи з нової балансової (залишкової) вартості такого об’єкта НА і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації)
Відтак, після зміни залишкової вартості об’єкта НА в результаті його переоцінки, нарахування амортизації здійснюють уже виходячи з нової балансової вартості починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни (п. 26 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561).
Вибуття дооціненого необоротного активу
При вибутті раніше дооціненого об’єкта НА суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок, що відображена у капіталі в дооцінках (сальдо за Кт 411, 412), включають до складу нерозподіленого прибутку. Одночасно зменшують капітал у дооцінках: Дт 411, 412 — Кт 441.
Якщо підприємство не включало це перевищення до складу нерозподіленого прибутку періодично у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, то при вибутті об’єкта НА туди потрапить відразу вся накопичена сума неперекритих дооцінок. Якщо ж включало, тоді до нерозподіленого прибутку відносять тільки суму залишку перевищення, яка обліковується за Кт 411, 412.
Вплив дооцінки необоротного активу на прибутковий облік
Малодохідники-відмовники. Малодохідники, які відмовилися від коригувань з розд. ІІІ ПКУ (проставили відмітку про нерозрахунок різниць у річній декларації з податку на прибуток), результати дооцінки НА відображають у податковоприбутковому обліку за бухгалтерськими правилами. А отже, дооцінки напряму вплинуть на об’єкт оподаткування податком на прибуток малодохідника (див. табл. 6).
Таблиця 6. Вплив дооцінок на прибутковий облік малодохідника
Подія | Вплив на прибутковий об’єкт оподаткування |
Перша дооцінка | Сума такої дооцінки збільшує первісну вартість дооціненого об’єкта НА. Отже, і сума нарахованої амортизації за цим об’єктом НА потім буде більшою. Потрапивши до бухвитрат, ця збільшена сума амортизації зменшить і прибутковий об’єкт оподаткування |
Дооцінка після дооцінки | |
Дооцінка після уцінки | Сума дооцінки в межах попередньої уцінки сформує дохід, який збільшить фінрезультат періоду і первісну вартість об’єкта ОЗ. У підсумку нівелюється вплив попередніх уцінок. Але разом з доходом збільшиться (відновиться) і первісна вартість об’єкта. Тобто сума амортизації згодом повернеться до первісного значення |
Високодохідники і малодохідники-добровольці. Проведені в бухобліку переоцінки на прибутковий об’єкт високодохідника / малодохідника-добровольця взагалі ніяк не впливають (див. БЗ 102.05). Адже високодохідники і малодохідники-добровольці на суму дооцінок у межах попередньо віднесених до витрат уцінок зменшують фінрезультат (п. 138.2 ПКУ). Таким чином визнаний у бухобліку дохід від дооцінки нівелюється через зменшуючу різницю.
Заразом переоцінки (уцінки, дооцінки) НА взагалі не впливають на розрахунок податкової амортизації високодохідника і малодохідника-добровольця. Позаяк для розрахунку податкової амортизації вартість ОЗ та НМА визначають без урахування їх переоцінки (п. 138.3 ПКУ).
ПДВ-наслідки дооцінки необоротних активів
Самі по собі операції з переоцінки (уцінки / дооцінки) НА не є об’єктом оподаткування ПДВ. Позаяк такі операції не є постачанням товарів (див. БЗ 101.07). Проте дооцінка балансової вартості НА може впливати на суму податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ (у бік їх збільшення), зокрема, при:
1) продажу НА — адже мінбазою при постачанні НА є їх договірна вартість, але не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку (п. 188.1 ПКУ). Тому при дешевому продажу залишкова вартість НА напряму впливає на суму ПДВ-зобов’язань — дооцінки її збільшують;
2) ліквідації виробничих або невиробничих ОЗ за самостійним рішенням платника, коли нараховується ПДВ (нагадаємо, що у багатьох випадках при ліквідації ОЗ ПДВ не нараховується; див., наприклад, «Ліквідація основних засобів: як бути з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 97). Тут ПДВ-базу визначають за звичайними цінами ОЗ, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ПКУ). А отже, дооцінки безпосередньо вплинуть на суму ПЗ з ПДВ — також їх збільшать;
3) неоподатковуваного / негосподарського використання НА — у такому разі компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ нараховують виходячи з балансової (залишкової) вартості НА (п. 189.1 ПКУ). Тож дооцінки і у цьому випадку напряму впливають на суму ПЗ з ПДВ.
Висновки
- Якщо об’єкт НА раніше не переоцінювався, тоді суму дооцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ/НМА включають до складу капіталу в дооцінках та відображають в іншому сукупному доході.
- Якщо об’єкт НА вже раніше дооцінювався і уцінок у його історії не було, то наступну дооцінку відображають у бухобліку так само, як і першу — у капіталі в дооцінках.
- За наявності суми перевищення попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок суму чергової (останньої) дооцінки (але не більше такого перевищення) відносять до складу доходів звітного періоду.
- Після зміни залишкової вартості об’єкта НА в результаті його переоцінки, амортизацію нараховують виходячи з нової балансової вартості починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни.
- Сума першої дооцінки і дооцінки після дооцінки збільшує первісну вартість дооціненого об’єкта НА. Відтак і сума нарахованої бухамортизації за цим об’єктом буде більшою. А отже, зменшить прибутковий об’єкт малодохідника-відмовника.
- Дооцінка балансової вартості НА може впливати на суму ПДВ-зобов’язань (у бік їх збільшення) при продажу і неоподатковуваному / негосподарському використанні НА, а також при ліквідації ОЗ за самостійним рішенням.