Правильно платимо податки при дооцінці необоротних активів

Необоротний актив раніше не переоцінювався

Порядок бухгалтерського обліку дооцінки необоротних активів (НА) залежить від того, вперше чи повторно переоцінюється об’єкт основних засобів (ОЗ) / нематеріальних активів (НМА) і що було результатом таких попередніх переоцінок — зменшення чи збільшення його залишкової вартості. При цьому

Якщо об’єкт НА раніше не переоцінювався, то у такому разі суму дооцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ/НМА включають до складу капіталу в дооцінках та відображають в іншому сукупному доході (п. 19 НП(С)БО 7 «Основні засоби», п. 22 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).

Обліковують суми дооцінки ОЗ на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів», а дооцінки НМА — на субрахунку 412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів». Тобто першу дооцінку об’єкта НА відображають в обліку:

— на суму дооцінки залишкової вартості — Дт 10, 11, 12 — Кт 411, 412;

— на суму дооцінки зносу — Дт 10, 11, 12 — Кт 131, 132, 133.

Надалі суму дооцінки залишкової вартості, накопичену на субрахунках 411 і 412, включають до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках: Дт 411 — Кт 441 (п. 21 НП(С)БО 7, п. 24 НП(С)БО 8). Періодичність визначають у наказі про облікову політику підприємства (п. 2.1 Методрекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 № 635):

— щомісяця (щокварталу або раз на рік) у сумі, пропорційній до нарахованої амортизації дооціненого об’єкта НА;

— одноразово під час вибуття дооціненого об’єкта НА.

Також високодохідникам і малодохідникам-добровольцям слід пам’ятати, що дооцінка НА (як перша, так і всі подальші) призводить до виникнення різниці між їх балансовою та податковою вартістю. Тому за результатами дооцінки НА виробничого призначення у таких прибутківців (крім тих, які застосовують НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність») виникнуть відстрочені податкові зобов’язання (ВПЗ):

— Дт 411, 412 — Кт 54 — на суму дооцінки залишкової вартості об’єкта, помноженої на 18 % (ставка податку на прибуток);

— Дт 54 — Кт 411, 412 — на суму дооцінки, віднесеної до складу нерозподіленого прибутку, помноженої на 18 %.

Таблиця 1. Розрахунок показників для обліку дооцінки об’єкта ОЗ

Таблиця 2. Облік першої дооцінки об’єкта ОЗ

Дооцінка раніше дооціненого необоротного активу

Якщо об’єкт НА вже раніше дооцінювався і уцінок у його історії не було, то поточну дооцінку фіксують у бухобліку так само, як і першу, — включають до складу капіталу в дооцінках та відображають в іншому сукупному доході:

— Дт 10, 11, 12 — Кт 411, 412 — на суму дооцінки залишкової вартості;

— Дт 10, 11, 12 — Кт 131, 132, 133 — на суму дооцінки зносу.

І звісно, у подальшому суми, накопичені на субрахунках 411 і 412, відносять до складу нерозподіленого прибутку: Дт 411, 412 — Кт 441 (періодично та/або при вибутті об’єкта НА — залежно від того, як це визначено обліковою політикою підприємства).

Таблиця 3. Розрахунок показників для обліку дооцінки об’єкта ОЗ

Таблиця 4. Облік дооцінки раніше дооціненого об’єкта ОЗ

Дооцінка після уцінки необоротного активу

Якщо на дату проведення чергової (останньої) дооцінки суми попередніх уцінок і втрат від зменшення корисності НА перевищують суми попередніх дооцінок залишкової вартості цього об’єкта і вигід від відновлення корисності, тоді суму чергової (останньої) дооцінки (але не більше такого перевищення) включають до складу доходів звітного періоду. А різницю (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовують на збільшення капіталу в дооцінках і відображають в іншому сукупному доході (п. 20 НП(С)БО 7, п. 23 НП(С)БО 8).

Отже, дооцінку раніше уціненого об’єкта НА відображають так:

1) Дт 10, 11, 12 — Кт 746 — на суму дооцінки залишкової вартості у межах суми попередніх уцінок, які були включені до складу витрат і не перекриті попередніми дооцінками;

2) Дт 10, 11, 12 — Кт 411, 412 — на суму перевищення дооцінки залишкової вартості над сумою неперекритих попередніх уцінок;

3) Дт 10, 11, 12 — Кт 131, 132, 133 — на суму дооцінки зносу об’єкта НА.

Таблиця 5. Облік дооцінки раніше уціненого об’єкта ОЗ

Амортизація дооціненого необоротного активу

За результатами проведеної дооцінки об’єкт НА обліковуватиметься підприємством за новою залишковою (переоціненою) вартістю. Це, у свою чергу, означає, що

Відтак, після зміни залишкової вартості об’єкта НА в результаті його переоцінки, нарахування амортизації здійснюють уже виходячи з нової балансової вартості починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни (п. 26 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561).

Вибуття дооціненого необоротного активу

При вибутті раніше дооціненого об’єкта НА суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок, що відображена у капіталі в дооцінках (сальдо за Кт 411, 412), включають до складу нерозподіленого прибутку. Одночасно зменшують капітал у дооцінках: Дт 411, 412 — Кт 441.

Якщо підприємство не включало це перевищення до складу нерозподіленого прибутку періодично у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, то при вибутті об’єкта НА туди потрапить відразу вся накопичена сума неперекритих дооцінок. Якщо ж включало, тоді до нерозподіленого прибутку відносять тільки суму залишку перевищення, яка обліковується за Кт 411, 412.

Вплив дооцінки необоротного активу на прибутковий облік

Малодохідники-відмовники. Малодохідники, які відмовилися від коригувань з розд. ІІІ ПКУ (проставили відмітку про нерозрахунок різниць у річній декларації з податку на прибуток), результати дооцінки НА відображають у податковоприбутковому обліку за бухгалтерськими правилами. А отже, дооцінки напряму вплинуть на об’єкт оподаткування податком на прибуток малодохідника (див. табл. 6).

Таблиця 6. Вплив дооцінок на прибутковий облік малодохідника

Високодохідники і малодохідники-добровольці. Проведені в бухобліку переоцінки на прибутковий об’єкт високодохідника / малодохідника-добровольця взагалі ніяк не впливають (див. БЗ 102.05). Адже високодохідники і малодохідники-добровольці на суму дооцінок у межах попередньо віднесених до витрат уцінок зменшують фінрезультат (п. 138.2 ПКУ). Таким чином визнаний у бухобліку дохід від дооцінки нівелюється через зменшуючу різницю.

Заразом переоцінки (уцінки, дооцінки) НА взагалі не впливають на розрахунок податкової амортизації високодохідника і малодохідника-добровольця. Позаяк для розрахунку податкової амортизації вартість ОЗ та НМА визначають без урахування їх переоцінки (п. 138.3 ПКУ).

ПДВ-наслідки дооцінки необоротних активів

Самі по собі операції з переоцінки (уцінки / дооцінки) НА не є об’єктом оподаткування ПДВ. Позаяк такі операції не є постачанням товарів (див. БЗ 101.07). Проте дооцінка балансової вартості НА може впливати на суму податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ (у бік їх збільшення), зокрема, при:

1) продажу НА — адже мінбазою при постачанні НА є їх договірна вартість, але не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку (п. 188.1 ПКУ). Тому при дешевому продажу залишкова вартість НА напряму впливає на суму ПДВ-зобов’язань — дооцінки її збільшують;

2) ліквідації виробничих або невиробничих ОЗ за самостійним рішенням платника, коли нараховується ПДВ (нагадаємо, що у багатьох випадках при ліквідації ОЗ ПДВ не нараховується; див., наприклад, «Ліквідація основних засобів: як бути з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 97). Тут ПДВ-базу визначають за звичайними цінами ОЗ, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ПКУ). А отже, дооцінки безпосередньо вплинуть на суму ПЗ з ПДВ — також їх збільшать;

3) неоподатковуваного / негосподарського використання НА — у такому разі компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ нараховують виходячи з балансової (залишкової) вартості НА (п. 189.1 ПКУ). Тож дооцінки і у цьому випадку напряму впливають на суму ПЗ з ПДВ.