Возможно ли уменьшение полезности земли? Из-за полномасштабного вторжения у многих плательщиков налога на прибыль в оккупации остались не только здания и движимое имущество (транспортные средства), но и земельные участки.
Даже не имея доступа к таким активам, списать их с баланса нельзя.
На этом акцентирует свое внимание и Минфин (письмо Минфина от 10.10.2022 № 41010-06-62/23254). Он, в частности, заявляет, что в годовой финансовой отчетности неподконтрольные активы (которые оккупированы / временно не используются) целесообразно отражать с учетом уменьшения полезности. По крайней мере до момента появления условий доступа, проведения инвентаризации и принятия по ним соответствующего решения.
То есть Минфин советует всем предприятиям применить в отношении оккупированных основных средств (ОС) процедуру оценки изменения полезности (обесценивания таких активов) по правилам НП(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов».
Это нужно для того, чтобы отразить в отчетности такие активы по объективной стоимости.
Земля для целей бухучета также является основным средством (п. 5.1 НП(С)БУ 7 «Основные средства»), а потому если она находится в оккупации, то к ней также можно применить процедуру уменьшения полезности
Правила учета и налогообложения. О том, как происходит процедура уменьшения полезности, читайте в «Активы на временно оккупированных территориях: как уменьшить полезность?» // «Налоги & бухучет», 2025, № 22. Мы же дальше коротко пробежимся по влиянию уменьшения полезности на учет и налогообложение.
Так, если под уменьшение полезности попадают ОС, то:
1) в бухучете сумму, на которую следует уменьшить полезность ОС, будут признавать прочими расходами отчетного периода с увеличением суммы начисленного износа на такие ОС (Дт 972 «Потери от уменьшения полезности активов» — Кт 131);
2) в налоговоприбыльном учете плательщики налога на прибыль:
— малодоходники, которые отказались от налоговых разниц, такую операцию будут отражать по правилам бухучета. То есть для них сумма, на которую уменьшилась полезность ОС, уменьшит финрезультат до налогообложения;
— высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны будут откорректировать финрезультат до налогообложения на разницы, предусмотренные пп. 138.1 и 138.2 НКУ.
А потому для целей обложения налогом на прибыль высокодоходнику в соответствии с абзацем вторым п. 138.1 НКУ придется увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму потерь от уменьшения полезности ОС и НМА, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.
Следовательно, уменьшение полезности ОС не влияет на налоговый учет у высокодоходников.
Отсюда возникает закономерный вопрос:
следует ли и при уменьшении полезности земучастков отражать в бухучете расходы, а в налоговом учете высокодоходнику применять обесценивающие разницы?
Вопрос учета. Как было сказано выше, земля для целей бухучета является ОС. Поэтому по общему правилу уменьшение полезности земельного участка следует отражать, как и уменьшение полезности остальных ОС. То есть в бухучете придется отразить возникновение расходов и увеличение в балансе суммы износа: Дт 972 — Кт 131 (п. 31 НП(С)БУ 7).
В то же время есть другое мнение по этому поводу. А именно, что поскольку по правилам бухучета земельные участки не амортизируются (п. 22 НП(С)БУ 7), то более целесообразно суммы обесценивания земли, в отличие от остальных ОС, прямо списывать с субсчета 101 в Дт субсчета 972.
Вопрос налогообложения. Поскольку земли для целей бухучета являются ОС, могло показаться, что и на налоговоприбыльный учет высокодоходника уменьшение полезности земучастка должно повлиять так же, как и уменьшение полезности других видов ОС. То есть высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны увеличить финрезультат на сумму потерь от уменьшения полезности земли, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, и нивелировать бухучетные расходы.
Но на самом деле это не так. Дело в том, что налоговые разницы, которые нивелируют отражение в учете уменьшения полезности, касаются именно уменьшения полезности активов, которые в понимании НКУ являются ОС. А это несколько иные активы, чем для целей бухучета.
Перечень активов, которые относятся к ОС для целей НКУ, приведен в п.п. 14.1.138 НКУ. Так вот, там прямо говорится, что такими активами не признаются земли, незавершенные капитальные инвестиции, автомобильные дороги общего пользования, библиотечные и архивные фонды, материальные активы, стоимость которых не превышает 20000 грн (то есть малоценные необоротные материальные активы), непроизводственные основные средства и нематериальные активы.
Учитывая это, можно говорить, что земельные участки не являются ОС в понимании НКУ (см. письма ГНСУ от 18.03.2024 № 1455/ІПК/99-00-21-02-02 и от 18.03.2024 № 1454/ІПК/99-00-21-02-02).
А потому
обесценивающие налоговые разницы из пп. 138.1 и 138.2 НКУ на земельные участки, в отношении которых была применена процедура уменьшения полезности, не распространяются
То есть в случае уменьшения полезности земельного участка, расположенного на временно оккупированной территории Украины, плательщик налога на прибыль не увеличивает финансовый результат на сумму потерь от уменьшения полезности такого земельного участка. Такие операции отражаются согласно правилам бухгалтерского учета. То есть расходы, начисленные в бухучете от уменьшения полезности земельного участка, полностью попадут и в налоговые расходы.
Радует то, что этот подход подтверждают и налоговики в письме ГНСУ от 18.03.2024 № 1455/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК (см. «Уменьшение полезности земельных участков — без налоговых разниц» // «Налоги & бухучет», 2024, № 62).
К сведению! Такой подход в отношении применения обесценивающих налоговых разниц должен касаться и уменьшения полезности малоценных необоротных материальных активов. Дело в том, что такие активы также с точки зрения НКУ не являются ОС. И как уже не раз признавали сами налоговики, начисленная амортизация на такие активы не участвует при расчете амортизационных разниц (БЗ 102.05). Поэтому неприменение к этим активам обесценивающих налоговых разниц должно быть также закономерным.
