Чи можливе зменшення корисності землі? Через повномасштабне вторгнення у багатьох платників податку на прибуток в окупації лишилися не тільки будівлі та рухоме майно (транспортні засоби), а й земельні ділянки.
Навіть не маючи доступу до таких активів, списати їх з балансу не можна.
На цьому акцентує свою увагу і Мінфін (лист Мінфіну від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254). Він, зокрема, заявляє, що в річній фінансовій звітності непідконтрольні активи (окуповані / які тимчасово не використовуються) доцільно відображати з урахуванням зменшення корисності. Принаймні до моменту появи умов доступу, проведення інвентаризації та прийняття щодо них відповідного рішення.
Тобто Мінфін радить усім підприємствам застосувати щодо окупованих основних засобів (ОЗ) процедуру оцінки зміни корисності (знецінення таких активів) за правилами НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів».
Це потрібно для того, щоб відобразити у звітності такі активи за об’єктивною вартістю.
Земля для цілей бухобліку також є основним засобом (п. 5.1 НП(С)БО 7 «Основні засоби»), а тому якщо вона перебуває в окупації, то до неї також можна застосувати процедуру зменшення корисності
Правила обліку та оподаткування. Про те, як відбувається процедура зменшення корисності, читайте у «Активи на тимчасово окупованих територіях: як зменшити корисність?» // «Податки & бухоблік», 2025, № 22. Ми ж далі коротко пробіжимося по впливу зменшення корисності на облік та оподаткування.
Так, якщо під зменшення корисності потрапляють ОЗ, то у:
1) бухобліку суму, на яку слід зменшити корисність ОЗ, визнаватимуть іншими витратами звітного періоду зі збільшенням суми нарахованого зносу на такі ОЗ (Дт 972 «Втрати від зменшення корисності активів» — Кт 131);
2) у податковоприбутковому обліку платники податку на прибуток:
— малодохідники, які відмовилися від податкових різниць, таку операцію будуть відображати за правилами бухобліку. Тобто для них сума, на яку зменшилася корисність ОЗ, зменшить фінрезультат до оподаткування;
— високодохідники та малодохідники-добровольці повинні будуть відкоригувати фінрезультат до оподаткування на різниці, передбачені пп. 138.1 та 138.2 ПКУ.
А тому для цілей оподаткування податком на прибуток високодохіднику відповідно до абзацу другого п. 138.1 ПКУ доведеться збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму втрат від зменшення корисності ОЗ і НМА, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
Отже, зменшення корисності ОЗ не впливає на податковий облік у високодохідників.
Звідси виникає закономірне запитання:
чи слід і при зменшенні корисності земділянок відображати в бухобліку витрати, а в податковому обліку високодохіднику застосовувати знецінювальні різниці?
Питання обліку. Як було сказано вище, земля для цілей бухобліку є ОЗ. Тому за загальним правилом зменшення корисності земельної ділянки слід відображати, як і зменшення корисності інших ОЗ. Тобто у бухобліку доведеться відобразити виникнення витрат і збільшення у балансі суми зносу: Дт 972 — Кт 131 (п. 31 НП(С)БО 7).
Водночас є інша думка з цього приводу. А саме, що оскільки за правилами бухобліку земельні ділянки не амортизуються (п. 22 НП(С)БО 7), то доцільніше суми знецінення землі, на відміну від інших ОЗ, прямо списувати із субрахунку 101 в Дт субрахунку 972.
Питання оподаткування. Оскільки землі для цілей бухобліку є ОЗ, могло здатися, що й на податковоприбутковий облік високодохідника зменшення корисності земділянки має вплинути, так як і зменшення корисності інших видів ОЗ. Тобто високодохідники і малодохідники-добровольці мають збільшити фінрезультат на суму втрат від зменшення корисності землі, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО чи МСФЗ, і нівелювати бухоблікові витрати.
Але, насправді, це не так. Річ у тому, що податкові різниці, які нівелюють відображення в обліку зменшення корисності, стосуються саме зменшення корисності активів, які в розумінні ПКУ є ОЗ. А це дещо інші активи, ніж для цілей бухобліку.
Перелік активів, які відносяться до ОЗ для цілей ПКУ, наведено у п.п. 14.1.138 ПКУ. Так от, там прямо говориться, що такими активами не визнаються землі, незавершені капітальні інвестиції, автомобільні дороги загального користування, бібліотечні і архівні фонди, матеріальні активи, вартість яких не перевищує 20000 грн (тобто малоцінні необоротні матеріальні активи), невиробничі основні засоби і нематеріальні активи.
Враховуючи це, можна говорити, що земельні ділянки не є ОЗ в розумінні ПКУ (див. листи ДПСУ від 18.03.2024 № 1455/ІПК/99-00-21-02-02 і від 18.03.2024 № 1454/ІПК/99-00-21-02-02).
А тому
знецінювальні податкові різниці із пп. 138.1 та 138.2 ПКУ на земельні ділянки, щодо яких було застосовано процедуру зменшення корисності, не поширюються
Тобто у разі зменшення корисності земельної ділянки, розташованої на тимчасово окупованій території України, платник податку на прибуток не збільшує фінансовий результат на суму втрат від зменшення корисності такої земельної ділянки. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку. Тобто витрати, нараховані в бухобліку від зменшення корисності земельної ділянки, повністю потраплять і в податкові витрати.
Радує те, що цей підхід підтверджують і податківці у листі ДПСУ від 18.03.2024 № 1455/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК (див. «Зменшення корисності земельних ділянок — без податкових різниць» // «Податки & бухоблік», 2024, № 62).
До відома! Такий підхід щодо застосування знецінювальних податкових різниць має стосуватися і зменшення корисності малоцінних необоротних матеріальних активів. Річ у тому, що такі активи також з точки зору ПКУ не є ОЗ. І як уже не раз визнавали самі податківці, нарахована амортизація на такі активи не бере участі при розрахунку амортизаційних різниць (БЗ 102.05). Тому незастосування до цих активів знецінювальних податкових різниць має бути також закономірним.
