Доходы от КИК в декларации физлица

Кто декларирует доходы от КИК

Определение КИК находим в п.п. 39².1.1 НКУ. Это юридическое лицо, зарегистрированное в иностранном государстве (территории), которое признается находящимся под контролем резидента Украины — физического или юридического лица. Также в отдельных случаях признаваться КИК может образование без статуса юридического лица, например, партнерство, траст или фонд (см. пп. 39².1.1 и 39².1.5 НКУ).

Физлицо-резидент, которое является контролирующим лицом в отношении КИК, обязано (п.п. 170.13.1 НКУ):

— определить часть прибыли КИК в соответствии с положениями ст. 39² НКУ и включить ее в налогооблагаемый доход;

— отразить доход от КИК в годовой декларации об имущественном состоянии и доходах.

Таким образом,

О том, как определить свой резидентский статус, вы можете узнать из статьи «Иностранные доходы физлица: отражаем в декларации» // «Налоги & бухучет», 2025, № 24.

Здесь же поговорим о контроле над иностранной компанией. Для этого обратимся к п.п. 39².1.2 НКУ. Согласно этой норме контролирующим лицом признается физлицо — резидент Украины, если оно прямо или опосредованно:

— владеет долей в иностранном юрлице в размере более чем 50 %, или

— владеет долей в иностранном юрлице в размере более 10 % при условии, что несколько физических и/или юридических лиц — резидентов Украины владеют долями в иностранном юрлице, размер которых в совокупности составляет 50 % и больше, или

— отдельно либо вместе с другими резидентами Украины — связанными лицами осуществляет фактический контроль над иностранным юрлицом. Наличие фактического контроля определяют на основании положений п.п. 39².1.6 НКУ.

Интересный момент. Если лицо владеет в иностранной компании долей, равной 50 %, оно не признается контролирующим при отсутствии других оснований для такого признания (см. БЗ 103.29). Вместе с тем чуть больше 10 % могут сделать его контролирующим лицом в случае наличия других собственников — резидентов Украины, если на всех приходится 50 % и более доли компании.

Что касается размера доли в КИК, то его определяют по правилам, установленным пп. 39².1.3, 39².1.4 и 39².2.1 НКУ.

Обратите внимание! Физлицо не является контролирующим, если его владение долей в КИК реализовано через прямое либо опосредованное владение долей в юрлице — резиденте Украины, когда такое юрлицо признается контролирующим и на него возлагается обязанность по налогообложению прибыли КИК.

Если вы выяснили, что являетесь контролирующим лицом, самое время разобраться, как посчитать доходы от КИК.

Облагаемая прибыль КИК

Объектом налогообложения в общем случае является часть скорректированной прибыли КИК, пропорциональная доле контролирующего лица в иностранной компании на последний день отчетного периода (см. п.п. 39².2.2 НКУ).

Скорректированную прибыль определяют на основании прибыли до налогообложения согласно данным неконсолидированной финансовой отчетности КИК за соответствующий календарный год*. Корректировки осуществляют по правилам, предусмотренным п. 39².3 НКУ.

* Если отчетный год КИК не соответствует календарному году, то используют данные финотчетности за периоды, которые заканчиваются в соответствующем календарном году.

Контролирующее лицо должно самостоятельно рассчитать скорректированную прибыль и определить ее часть, подлежащую налогообложению в Украине (пропорционально своей доле в КИК).

Скорректированную прибыль, выраженную в иностранной валюте, пересчитывают в гривню по средневзвешенному официальному курсу НБУ за отчетный период.

Особенности налогообложения доходов от КИК у физлиц установлены п. 170.13 НКУ.

Так, по общему правилу к налогооблагаемым доходам физлиц от КИК применяют ставку НДФЛ 18 %. Но есть исключения.

В случае когда прибыль КИК (ее часть) распределяется и контролирующее лицо фактически получает распределенные средства (непосредственно или через цепь опосредованного владения) до момента подачи декларации, такие суммы облагают НДФЛ по ставке 9 %.

Таким образом, если иностранная компания распределила часть прибыли и выплатила физлицу дивиденды, то такие дивиденды облагают НДФЛ по ставке 9 %, а нераспределенную часть скорректированной прибыли — по ставке 18 %.

Выплатили дивиденды позднее, чем была подана декларация? Тогда можно осуществить перерасчет НДФЛ (см. п.п. 170.13.2.2 НКУ). Но только в том случае, если распределение прибыли произошло до окончания второго календарного года, следующего за отчетным. Проиллюстрируем это на примере.

В налогооблагаемый доход физлица за 2025 год дивиденды не включаются, поскольку они уже были обложены НДФЛ по ставке 18 % в составе нераспределенной прибыли КИК на основании декларации за 2024 год. Кроме того, физлицо имеет право подать уточняющую налоговую декларацию за 2024 год и пересчитать НДФЛ от части прибыли КИК, которая была распределена, по ставке 9 %.

Еще один нюанс предусмотрен п.п. 170.13.3 НКУ для случая, когда КИК прямо или опосредованно владеет долями в юрлицах, зарегистрированных в Украине. Если в отчетном периоде КИК получила от таких юрлиц дивиденды, то их сумма:

— считается суммой дивидендов, полученной от украинских юрлиц непосредственно контролирующим лицом;

— включается с состав общего налогооблагаемого дохода контролирующего лица отчетного периода, в котором КИК получила дивиденды;

— не учитывается при определении части прибыли КИК в соответствии с п.п. 39².3.2.7 НКУ;

— не подлежит налогообложению при фактической выплате в пользу контролирующего лица.

При налогообложении сумм дивидендов, полученных КИК от украинских юрлиц и включенных в доход контролирующего лица, применяют ставку НДФЛ:

— 5 %, если дивиденды выплачивает плательщик налога на прибыль (кроме институтов совместного инвестирования);

— 9 % — при получении дивидендов от прочих субъектов хозяйствования.

Ставка ВС для таких доходов за 2024 год составляет 1,5 %.

Обратите внимание! Подпункт 170.13.2.4 НКУ предусматривает возможность уменьшить НДФЛ, подлежащий уплате с прибыли КИК, на сумму фактически уплаченного корпоративного налога или другого аналогичного налога, который взимается согласно законодательству иностранных государств (включая налоги, удержанные у источника выплаты с дохода, полученного КИК). Для этого вместе с налоговой декларацией физлицо должно подать копии документов, подтверждающих факт такой уплаты.

При уменьшении НДФЛ учтите следующие правила:

— сумму возможного уменьшения определяют как общую сумму фактически уплаченного КИК корпоративного (другого аналогичного) налога по результатам соответствующего отчетного периода, пропорциональную доле контролирующего лица в КИК;

— сумма уменьшения не может превышать налогового обязательства физлица, определенного в отношении прибыли КИК.

Важно! Не всегда контролирующее лицо обязано включать часть скорректированной прибыли КИК в состав своего налогооблагаемого дохода. О случаях освобождения таких доходов от налогообложения читайте далее.

Необлагаемые доходы от КИК

Скорректированная прибыль КИК не включается в общий налогооблагаемый доход физлица, если выполняется любое из следующих требований (см. п.п. 39².4.2 НКУ):

— общий совокупный доход всех КИК одного контролирующего лица из всех источников по данным финотчетности не превышает эквивалент 2 миллионов евро на конец отчетного периода (п.п. 39².4.2.1 НКУ);

— КИК является публичной компанией, акции (доли) которой находятся в обращении на признанной фондовой бирже (п.п. 39².4.2.2 НКУ). Указанное освобождение распространяется на все КИК, включенные в консолидированную финотчетность такой публичной КИК, а также на другие иностранные компании, связанные с публичной КИК в части дивидендов, которые происходят от такой публичной КИК. В то же время если компания, на которую распространяется упомянутое освобождение, выплачивает дивиденды в пользу КИК, которая не является публичной компанией, они учитываются при расчете скорректированной прибыли такой КИК на общих основаниях;

— КИК является организацией, которая согласно законодательству соответствующей иностранной юрисдикции осуществляет благотворительную деятельность и не распределяет доходы в пользу ее учредителей/участников (п.п. 39².4.2.3 НКУ).

Скорректированная прибыль КИК также не будет облагаться, если (см. п.п. 39².4.1 НКУ):

1) между Украиной и иностранной юрисдикцией местонахождения (регистрации) КИК есть действующий договор об избежании двойного налогообложения или об обмене налоговой информацией и

2) выполняется любое из следующих условий:

— КИК фактически уплачивает налог на прибыль по эффективной ставке*, которая не меньше базовой (основной) ставки налога на прибыль предприятий в Украине (18 %) или меньше такой ставки не более чем на 5 процентных пунктов,

либо

— доля пассивных доходов КИК составляет не более 50 % общей суммы доходов КИК из всех источников.

* Эффективная ставка налога на прибыль рассчитывается путем деления суммы расходов по уплате налога на прибыль предприятий на сумму прибыли до налогообложения по данным финотчетности за соответствующий календарный год и умножения на 100 %.

Правда, если вы не хотите, можете не пользоваться перечисленными освобождениями, предусмотренными пп. 39².4.1 и 39².4.2 НКУ. Отказаться от них можно, подав налоговикам вместе с Отчетом о КИК (о нем см. ниже) соответствующее заявление в произвольной форме.

Кроме перечисленных выше доходов, не облагают НДФЛ (п. 170.13¹ НКУ):

— дивиденды, полученные в порядке, определенном п.п. 170.13.3 НКУ, которые ранее уже были обложены на уровне украинской компании (см. выше);

— доходы в денежной и/или имущественной форме, не являющиеся распределением прибыли согласно МСФО, полученные от иностранного юрлица или образования без статуса юрлица (в том числе при ликвидации/прекращении), в пределах стоимости средств/имущества, ранее внесенных физлицом (или членами его семьи) и учтенных в качестве капитала такого юрлица/образования согласно МСФО;

— доходы, полученные при ликвидации (прекращении) иностранного юрлица или образования без статуса юрлица в случае выполнения условий, предусмотренных пп. «а» — «в» п.п. 3 п. 170.13¹ НКУ. Но учтите, что эти доходы, в отличие от перечисленных выше, являются объектом обложения ВС (см. пп. 3 и 4 п. 170.13¹, п.п. 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ). За 2024 год ВС уплачивают по ставке 1,5 %.

Далее перейдем непосредственно к отчетности о КИК.

Состав отчетности о КИК

Отчетность контролирующего физлица о доходах от КИК за отчетный год состоит из:

1) годовой налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах;

2) приложения КІК к налоговой декларации. В нем происходит непосредственное исчисление НДФЛ и ВС от части скорректированной прибыли КИК;

3) Отчета о КИК, в котором рассчитывают скорректированную прибыль КИК и ее часть, подлежащую включению в налогооблагаемый доход контролирующего лица.

Кроме того, к Отчету о КИК прилагают заверенные надлежащим образом копии финансовой отчетности КИК, подтверждающие размер прибыли иностранной компании за отчетный (налоговый) год.

Если вы хотите уменьшить НДФЛ, подлежащий уплате с прибыли КИК, на сумму фактически уплаченного КИК корпоративного (другого аналогичного) налога согласно п.п. 170.13.2.4 НКУ (см. выше), то также следует подать копии документов, подтверждающих факт такой уплаты.

Давайте поговорим о формах отчетности подробнее.

Копия финотчетности КИК. Прежде всего контролирующему лицу необходимо получить от иностранной компании ее неконсолидированную финансовую отчетность за соответствующий год, ведь именно на основании этой финотчетности рассчитывают скорректированную прибыль КИК. Копии финотчетности прилагают к Отчету о КИК. Их подают в электронной форме в формате pdf. Переводить на украинский язык, проставлять апостиль или удостоверять финотчетность нотариально не нужно (см. БЗ 103.29).

Налоговики требуют, чтобы копии финотчетности были заверены ее подписантами в соответствии с требованиями п. 5.26 ДСТУ 4163:2020 (см. БЗ 103.29). Согласно этой норме отметка о заверении копии состоит из слов: «Згідно з оригіналом», наименования должности лица, заверяющего копию, его личной подписи, имени и фамилии (большими буквами), а также даты заверения. Правда, не понятно, как бухгалтер, например, японской компании сможет выполнить хотелки наших налоговиков.

Если с этой задачей контролирующее лицо справилось, оно прилагает копию финотчетности к Отчету о КИК с наложением электронной подписи.

Обратите внимание! Как предусмотрено п.п. 39².5.2 НКУ, в случае когда предельные сроки подготовки финотчетности в соответствующей иностранной юрисдикции наступают позднее срока предоставления годовой декларации, копии финотчетности подают с декларацией за следующий отчетный год. Из этого следует, что если финотчетность за 2024 год КИК формирует после 01.05.2025, то ее копию нужно подать вместе с декларацией за 2025 год. Однако, по мнению налоговиков (см. БЗ 102.23), копия финотчетности как неотъемлемая часть Отчета о КИК, должна быть подана в те же сроки, что и полный Отчет о КИК. О нем пойдет речь далее.

Отчет о КИК. Приказом Минфина от 25.08.2022 № 254 утверждены два вида Отчета о КИК: полный и сокращенный.

По умолчанию подают полный Отчет о КИК. Если контролирующее лицо не может обеспечить составление финотчетности КИК и/или расчет скорректированной прибыли КИК до даты предельного срока подачи годовой налоговой декларации, подают сокращенный Отчет о КИК.

После того как финотчетность КИК будет готова и появилась возможность рассчитать скорректированную прибыль, нужно подать полный Отчет о КИК. Но помните, что здесь есть ограничение по времени: до конца календарного года, следующего за отчетным (налоговым) годом (п.п. 39².5.4 НКУ). Таким образом,

В случае когда на основании полного Отчета о КИК увеличивается общий налогооблагаемый доход контролирующего лица, нужно подать уточняющую годовую декларацию с пересчитанными обязательствами по НДФЛ и ВС. При этом штрафные санкции и/или пеня не применяются.

Если обязательства не увеличиваются, уточняющую декларацию подавать не нужно (см. БЗ 103.29).

Порядок заполнения и предоставления полного и сокращенного отчетов о КИК утвержден приказом Минфина от 25.08.2022 № 254. Подробно на этих отчетах останавливаться не будем. Обратим внимание лишь на несколько моментов.

1. Отчет о КИК составляют для каждой контролируемой компании отдельно.

2. Полный Отчет о КИК состоит из заглавной части, общих сведений о контролирующем лице, сведений о КИК и приложений к Отчету. Однако если показателей для заполнения приложений К, ТЦ и ЦП к Отчету о КИК нет, то подавать их не нужно (см. БЗ 103.29).

3. Отчет о КИК предоставляют и в том случае, если прибыль КИК не включается в налогооблагаемый доход контролирующего лица (см. выше). При этом налоговики (см. БЗ 103.29) рекомендуют в строках 25.1 — 25.3 и 26 Отчета о КИК проставлять нули. Также нужно сделать отметку (одну или несколько) об основании для освобождения дохода от налогообложения в соответствующем поле строки 28 Отчета о КИК.

4. Денежные показатели в Отчете о КИК приводят в гривнях без копеек.

5. Отчет о КИК подают налоговому органу средствами электронной связи в электронной форме.

Приложение КІК. Это приложение подают вместе с годовой налоговой декларацией об имущественном состоянии и доходах. В нем контролирующее лицо отражает начисление НДФЛ и ВС от части скорректированной прибыли КИК, пропорциональной его доле в иностранной компании. При этом сумму скорректированной прибыли берут из Отчета о КИК (см. выше).

Количество поданных приложений отражают в поле «Додатки до декларації (потрібне зазначити)» заключительной части налоговой декларации.

Обратите внимание! Налоговики требуют (см. БЗ 103.29) подавать приложение КІК и в том случае, когда прибыль КИК освобождается от налогообложения. При этом в приложении необходимо указать информацию об иностранной компании, а в строках 01 — 06 проставить нули. Так же заполняется приложение КІК, если контролируемая компания в отчетном периоде имеет убытки (см. БЗ 103.29) или не получала никаких доходов (см. БЗ 103.29).

Имейте в виду, что отчетность о КИК налоговики хотят видеть и в случае, когда в отчетном году произошло отчуждение доли контролирующего лица в иностранной компании (см. БЗ 103.29). Вот только фискалы не разъяснили, как в такой ситуации заполнять Отчет о КИК. Проблема в том, что доля контролирующего лица в КИК на конец отчетного года равна нулю. При этом включать в налогооблагаемый доход такого лица прибыль, которую КИК получило после отчуждения им доли, не логично. Поэтому здесь без индивидуальной налоговой консультации не обойтись.

Отражаем доходы от КИК в декларации

Прежде чем показать сумму налогооблагаемого дохода от КИК, а также обязательства по НДФЛ и ВС непосредственно в декларации об имущественном состоянии и доходах, необходимо заполнить приложение КІК к ней. Поговорим о нем подробнее.

Приложение КІК состоит из заглавной и табличной частей.

В заглавной части приложения:

— указывают регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов или серию (при наличии) и номер паспорта (если физлицо отказалось от получения регистрационного номера и имеет соответствующую отметку в паспорте) контролирующего лица;

— проставляют отметку «Х» в поле тип декларации «Звітна» и вписывают отчетный (налоговый) период — 2024 год;

— приводят информацию о КИК и размере доли физлица в иностранной компании (в процентах). Эти сведения берут из Отчета о КИК.

При заполнении строки «Код нерезидента в країні резиденції» обратите внимание на БЗ 103.29. По разъяснению налоговиков, в этой строке следует отражать код налогоплательщика, который присвоен КИК в стране регистрации. При наличии нескольких разных кодов указывают налоговый номер. А если такой код не присваивается, приводят регистрационный номер или реквизиты о регистрации либо извлечения из соответствующего бизнес-реестра (торгового, банковского или другого, в котором зафиксирован факт регистрации иностранной компании).

Что касается поля «Код країни резиденції», то в него вносят трехзначный цифровой код страны резиденции КИК согласно Перечню, утвержденному приказом Госстата от 08.01.2020 № 32 (см. БЗ 103.29).

Табличную часть приложения КІК заполняют в гривнях с копейками (п. 4 разд. ІІ Инструкции № 859*). Какие данные в ней приводят, вы можете узнать из таблицы ниже.

* Инструкция по заполнению налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах, утвержденная приказом Минфина от 02.10.2015 № 859.

Заполнение табличной части приложения КІК

В разделе ІІ налоговой декларации сумму доходов контролирующего лица от КИК отражают в строке 10.14 «Частина прибутку контрольованої іноземної компанії (додаток(и) КІК)». Ее заполняют следующим образом:

— в графе 3 отражают налогооблагаемый доход контролирующего лица, который равен сумме значений строк 02 всех приложений КІК, поданных с налоговой декларацией;

— в графе 6 приводят НДФЛ от такого дохода, подлежащий уплате в бюджет. Его определяют как сумму показателей строк 05 всех приложений КІК;

— в графе 7 показывают ВС, равный сумме значений строк 06 всех приложений КІК.