Дисконтировать ли гарантийные платежи по аренде?

Функция гарантийного платежа

Гарантийный платеж, который перечисляет арендатор арендодателю, по своей сути является обеспечением выполнения обязательств. Когда речь идет об аренде, то гарантийный платеж чаще всего на практике (в зависимости от содержания договора) выступает:

(1) или как задаток. Согласно ч. 1 ст. 570 ГКУ задаток выдается кредитору должником в счет платежей по договору, в подтверждение обязательств и в обеспечение их выполнения. Поэтому если в договоре предусмотрено, что гарантийный платеж засчитывается в оплату арендных платежей и является обеспечением этих платежей, он в понимании ГКУ является задатком за услуги аренды, которые будут предоставлены. Если должник (арендатор) нарушит обязательство, задаток остается у кредитора (арендодателя) как штрафная санкция;

(2) или как залог. Согласно ст. 573 ГКУ залогом обеспечивают требования, которые могут возникнуть в будущем. Гарантийный платеж в виде залога в случае наступления события, для обеспечения которого он предоставлен (например, повреждение имущества), засчитывается в счет возмещения убытков. Если же событие, в обеспечение которого он был предоставлен, не наступает, то средства возвращаются арендатору.

Гарантийный платеж как задаток

Как мы отметили выше, если гарантийный платеж выступает как задаток, то он не подлежит возврату арендатору после окончания договора аренды, а

Для арендодателя — это кредиторская задолженность (Дт 301, 311 — Кт 681). Или даже — доходы будущих периодов предприятия (Дт 311 — Кт 681; Дт 681 — Кт 69). Для арендатора — дебиторская задолженность (Дт 371 — Кт 301, 311). Более подробно об учете см. в статье «Учитываем гарантийный платеж при аренде» // «Налоги & бухучет», 2023, № 23. При этом

Ведь в соответствии с НП(С)БУ 11 настоящая стоимость — это дисконтированная сумма будущих платежей, которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия. То есть дисконтирование предусматривает наличие денежных потоков по обязательству. А у нас никаких будущих денежных платежей не предусматривается. Ведь гарантийный платеж будет зачтен в счет арендных платежей (в счет услуг) и не возвращается арендатору. Или, если условия договора будут нарушены, — этот задаток будет признан как штрафная санкция. Поэтому можно говорить, что здесь не возникает потребности в дисконтировании.

Гарантийный платеж как залог

Если же гарантийный платеж выступает в роли залога, то

А если нарушаются условия договора — по сути является договорной санкцией.

Но для нас здесь главное, что этот платеж в общем случае (если нет нарушений условий договора) подлежит возврату.

При этом если бы, условно, у нас был имущественный (не денежный) залог (залог имуществом), то это имущество, переданное в залог, пока не нарушены условия договора, оставалось бы на балансе (в составе активов) арендатора, а у арендодателя из этого залога актива не возникало бы. В этом случае вопрос дисконтирования тоже бы не возникал, поскольку нет денежных потоков по этому залогу (передается в залог имущество и возвращается тоже имущество).

Но в нашем случае речь идет о денежном залоге. Причем этот залог не размещается на каком-то отдельном депозитном счете, недоступном для арендодателя. По сути, этот денежный залог засчитывается на счет арендодателя, «смешивается» со всеми остальными средствами, и он может свободно ими распоряжаться. И даже никто не гарантирует, что эти средства будут иметься в наличии у предприятия на момент, когда закончится договор аренды и нужно будет возвращать залог. То есть такой денежный залога не является 100 % «классическим» залогом (когда его получатель не может им распоряжаться).

В учете этот денежный залог:

— у арендодателя будет признан ничем иным, как кредиторской задолженностью;

— у арендатора — дебиторской задолженностью.

При этом, если не нарушаются условия договора, то срок возврата гарантийного платежа — залога (а соответственно и договорный срок погашения этой задолженности) напрямую зависит от срока действия договора аренды. Соответственно есть основания считать, что дебиторская задолженность, которая возникает в итоге уплаты залога, может быть текущей или долгосрочной — в зависимости от того, на какой срок заключен договор аренды. То есть

А следовательно, можно (и есть основания) расценивать этот обеспечительный платеж как долгосрочную задолженность: кредиторскую у арендодателя (Дт 311 — Кт 55) и дебиторскую у арендатора (Дт 183 — Кт 311).

А долгосрочная задолженность (как дебиторская, так и кредиторская) подлежит дисконтированию (п. 12 НП(С)БУ 10 и п. 9 НП(С)БУ 11). При этом в нашем случае эта дебиторская задолженность является «денежной» — будет возвращаться деньгами и, соответственно, есть будущие денежные потоки.

А это значит, что

Дисконтировать его в этом случае нужно как арендатору, так и арендодателю.

Какая ставка дисконтирования?

Если нам нужно продисконтировать гарантийный платеж по аренде, который подлежит возврату в конце срока аренды, возникает вопрос: а какую ставку дисконтирования брать?

Как в свое время отмечал Минфин в своем информационном сообщении,

Акцент на слове «аналогичный» — то есть это должно быть подобный (по сроку, условиям) фининструмент (кредит/заем). При этом при определении ставки дисконтирования учитываются и риски, свойственные конкретной долгосрочной задолженности.

Логично ориентироваться на среднюю рыночную ставку процента на аналогичный инструмент.

Если говорить об арендодателе, то, по сути, для него эти средства (поскольку они смешиваются со всеми остальными средствами предприятия и предприятие может свободно ими распоряжаться) могут расцениваться как заемные средства. То есть, на наш взгляд, здесь целесообразно брать рыночную ставку по кредитам, полученным на аналогичный срок.

А вот для арендатора — логично брать рыночную ставку по депозитам.

При этом, как отмечал Минфин в вышеупомянутом информационном сообщении, можно ориентироваться на соответствующие процентные ставки, установленные банком, в котором обслуживается предприятие.

В любом случае как именно определять ставку дисконтирования (на основании каких данных), следует прописать в учетной политике.

Пример дисконтирования («классический» вариант с амортизацией дисконта)

Предприятие (ведет учет по НП(С)БУ и составляет, кроме годовой, еще и квартальную финотчетность) передало в аренду офисное помещение сроком на 2 года. Договором аренды предусмотрена уплата гарантийного платежа в сумме 200000 грн, который подлежит возврату после окончания действия договора аренды. Гарантийный платеж перечислен 20.02.2025. Договорный срок возврата гарантийного платежа — 21.02.2027. Ставка дисконтирования — 20 %.

Договор аренды заключен на срок более чем 12 месяцев, соответственно ожидается, что и гарантийный платеж будет возвращаться в срок, превышающий 12 месяцев с даты баланса. Следовательно, кредиторская задолженность, которая возникает у арендодателя по этому гарантийному платежу, является долгосрочной.

Период от получения гарантийного платежа до договорного срока его возврата составляет 731 день (с 20.02.2025 по 20.02.2027).

Определяем настоящую стоимость (PV) гарантийного платежа в сумме 200000 грн, который нужно вернуть через 2 года (через 731 день):

РV = 200000 грн : (1 + 0,2)^731/365 = 138819,53 грн.

Дисконт: 200000 грн - 138819,53 = 61180,47 грн. На эту сумму арендодатель признает доход (Дт 55 — Кт 733).

Дальше — ведем учет обязательства по амортизированной себестоимости. При этом предприятие составляет промежуточную (квартальную) финотчетность, потому проценты будем начислять поквартально.

Бухучет у арендодателя

Если договор расторгнут досрочно

Допустим, что арендодатель дисконтировал гарантийный платеж по аренде, который исполнял роль залога, но по вине арендатора договор был расторгнут — были нарушены условия договора и гарантийный платеж зачислен в счет штрафных санкций. Как быть с дисконтированием?

В этом случае «недоамортизированную» сумму дисконта (которая осталась такой на момент зачисления гарантийного платежа как штрафной санкции) списываем на расходы (Дт 952 — Кт 55). Допустим, что как штрафную санкцию за нарушение условий договора гарантийный платеж зачислен 10.10.2026. На эту дату у нас процентные расходы по дисконту составили (47392,74). Остаток дисконта 13787,73 (61180,47 - 47392,74) списываем на расходы. И поскольку гарантийный платеж зачтен в счет штрафных санкций, признается доход по начисленным штрафным санкциям (Кт 715).

Можно ли избежать дисконтирования?

Здесь все стандартно — избежать дисконтирования можно, если задолженность будет краткосрочной. А это возможно, если, например, мы заключим договор аренды на срок, который не превышает 12 месяцев + сделаем пролонгацию на срок, который опять же не превышает 12 месяцев.

Суды, в целом, поддерживают такой подход (см., в частности, постановления Шестого апелляционного админсуда от 19.04.2021 по делу № 640/14503/19 и от 11.11.2020 по делу № 640/14983/19, постановление ВС от 29.07.2020 по делу № 640/4003/19).

То есть для того, чтобы тот же заем расценивался как краткосрочный, должны выполняться одновременно два условия:

1) первоначально заем должен выдаваться сроком до 12 месяцев и идентифицироваться в учете как текущий и

2) пролонгироваться тоже должен сроком до 12 месяцев (ожидаться к погашению в течение 12 месяцев.